企业内部控制的动力来源分析
当前内部控制工作主要是由制度规范和监管(主管)部门的要求而推动的(有人将这种情况称为“外力驱动型”实施模式)，而内部控制原本应该是企业出于自身需要而主动实施(可以称之为“内生需求型”)。因此，研究企业内部控制的动力来源，激发企业实施内控的主动性，推动内控规范实施由“外力驱动型”转为“内生需求型”，是关乎企业内控规范体系实施成败的一个重要问题。
一、影响内控规范实施效果的因素
企业内部控制工作是一项复杂的系统工程，内控规范在各企业的实施效果也大相径庭。有很多文献对内控规范实施效果及其原因进行了分析，其中关于“实施动力不足、实际效果不理想”的原因可以概括为五点：
(一)企业内部控制的基础薄弱
对于不少企业而言，按照有关部门的要求执行好内控规范，客观上面临较大的难度。一是内部控制环境整体较差。我国还处在经济转型时期，虽然十四届三中全会提出建立“产权清晰、权责明确、政企分开、管理科学”的现代企业制度，经过二十年的努力，也取得了很大成效，但是与西方发达市场经济国家相比，企业治理机制、内部管理控制水平等整体上存在较大差距，企业在发展战略、人力资源、社会责任和企业文化等内部环境方面的实际情况与内控规范的要求有明显差距，企业及其工作人员难以自觉地从内控规范的角度考虑问题并作出适当行为。二是内部控制专业人才匮乏。企业内部控制的有效实施需要既熟悉企业生产经营和管理活动，又具备内部控制相关理论和实务能力的高层次人才。但是大多数企业的在职员工中系统地接受内控专业知识培养的人才并不多，因此在实施内控规范时，单纯依靠自身工作人员往往力量不够，只能聘请内控专业人员协助进行相关制度设计，甚至直接将内控实施工作外包给专业机构或个人。
(二)内部控制规范的针对性较差
不少文献认为，我国内控规范自身存在缺陷，规范过于笼统，对具体业务的针对性和指导性太差，导致企业在执行过程中不知所措、无所适从，实施效果当然不理想。实际工作中，确实有一些内部控制基础薄弱的企业反映，内控规范的规定较为笼统，无法覆盖企业的各种业务，很难准确指出企业各种业务的关键风险点和控制措施。内部控制是针对企业各类生产经营和管理活动的一种内部行为，具有高度个性化的特征。而统一的内控规范只能是针对企业生产经营和管理活动中具有代表性、普遍性的一些问题进行规范和指导，完全不可能让所有企业都感觉足够具体、足够有针对性，这是由内部控制活动及其统一规范之间的固有矛盾决定的，不能视为我国内控规范的缺陷。
(三)内控规范实施的成本太高
美国萨班斯法案执行之初，企业必须按照法案规定重新设计财务流程，聘请审计师进行审计等等严格进行内部控制，给企业增加了巨大的成本。美国证券交易委员会曾预测每家企业每年在法案合规上的费用将为9.1万美元，另有数据认为，一般企业的花费就需要四五百万美元，特大企业更是高达几千万美元。即使我国企业内控规范的要求未必有萨班斯法案之严，但是成本也足以成为企业实施内控规范时考虑的重要因素。如果需要大量付现成本，而实施内部控制带来的预期收益并不明确或者并不乐观，那么企业很可能将消极对待这项工作，做些表面文章敷衍应付在所难免。应该理性看待企业在执行内控规范中的表现，根据其面临的客观困难采取有针对性的措施，帮助企业实施符合实际情况的内部控制。
(四)内控规范实施情况的监督乏力
《企业内部控制基本规范》规定，国务院有关部门可以对企业建立与实施内部控制的情况进行监督检查，因此，企业内控规范实施的外部监督主体是“国务院有关部门”。通常而言，制度规范的制定和发布人一般有权对制度规范的实施情况进行监督，财政部、证监会、审计署、银监会和保监会作为规范的发布人理所当然有监督权，国务院国资委等其他部门、银行、税务、中介机构等也可以根据工作需要，在各自职权范围内进行监督。从企业内部看，“监事会对董事会建立与实施内部控制进行监督”，企业应当“制定内部控制监督制度，明确内部审计机构(或经授权的其他监督机构)和其他内部机构在内部监督中的职责权限”，因此，内部监督主体包括监事会、内部审计或经授权的其他机构等。不少文献认为，外部监督主体的监督动机和能力差别很大，监督缺位、乏力、有力无处使等情况较为普遍;监事会等内部监督主体首先考虑的是自身利益或者企业利益，很难自动地遵从内控规范制定者的意愿推动规范有效施行。有关文献的分析有一定道理，但是内部控制的高度个性化特征决定了外部监督的难度很大，不应该主要依靠外部监督推动内控规范实施。
(五)内部控制实施主体认识和努力不足
《企业内部控制基本规范》指出，内部控制是“由企业董事会、监事会、经理层和全体员工实施的、旨在实现控制目标的过程”，说明内部控制的实施主体是董事会、监事会、经理层和全体员工。实施主体的思想认识和主观努力是决定内控规范实施效果的直接因素。但是大部分人认为，现阶段实施主体的认识和努力均有不足，表现之一是，实施主体可能在一定程度上没有意识到自己的主体地位。现有文献中不乏“谁是内控实施主体”的讨论，实务中也有一些企业的部门和人员不知道自己就是实施主体，不自觉地表现出事不关己高高挂起的态度。表现之二是，有的部门和人员风险意识不强，对内部控制工作的重要性和意义认识不足，以为开展内部控制无非是搞形式走过场，无法理解和预期实施内部控制带来的好处，在工作中没有做到尽心尽力。
二、内控规范实施动力不足的原因
企业为什么会实施内控规范、开展内部控制相关工作?一般认为，企业实施内控规范的驱动力主要来自三个方面：一是实施内控规范可以帮助企业健全内部制度机制、规范企业生产经营和管理活动、防范并控制风险，最终实现企业目标(提高经济效益等);二是实施内控规范可以帮助企业赢得良好声誉和社会形象，提升企业软实力;三是法规制度或者主管部门要求企业实施。从动力来源看，前两个方面是内力，来自企业内部;第三个方面是外力，由国家法规制度、监管部门等因素形成强制力。目前对“外力驱动型”内控实施模式的批评，反映出企业实施内控规范的.动力不足的现实，其深层原因在于：
(一)内控规范由监管部门根据监管需要而推出
从各国的内控实践来看，内控规范一般都是监管部门为了自身监管的需要而制定并推动实施的。我国古代内部控制起源于西周，当时是为了防止掌管财务的官吏贪赃舞弊，所以采用了分工牵制和交互考核等办法，形成了早期的内控规范。秦朝的上计制度和御史监察制度、宋朝的知府和通判联署制度体现了分工牵制和业务流程控制等思想，都是政府为了防止组织内部的错弊而建立的。上世纪九十年代以来，财政部先后发布了《独立审计准则第9号——内部控制和审计风险》和《内部会计控制规范》(含基本规范和系列具体规范)。《中国财经报》2000年12月21日刊发时任财政部会计司司长冯淑萍的《构建适合国情的内部控制体系》文章，指出，建立内控体系是为了“深化经济改革和建立现代企业制度，”“解决会计信息失真和保护所有者资产的安全与完整”“协助相关法律制度的贯彻实施”，核心思想是为了让监管部门更好发挥监督职能。近年来，COSO内部控制框架、萨班斯法案以及我国企业内控规范的推出，无一不是为了加强监管。实施内控规范、实现监管与被监管被大多数人视为“猫抓老鼠”的游戏，老鼠的行为可以在一定程度上解释企业的消极和被动。
(二)内控规范的实施尚未很好满足企业营利目标
内部控制是一种企业行为，企业是以营利为目的的经济组织，内部控制只有较好地满足企业的营利目标，它才会有动力实施好内控规范。问题是，第一，内控规范的目标并不必然直接满足企业目标。关于内部控制相关目标，《企业内部控制基本规范》有两处规定：制定和实施内控规范，目的是“为了加强和规范企业内部控制，提高企业经营管理水平和风险防范能力，促进企业可持续发展，维护社会主义市场经济秩序和社会公众利益”;“内部控制的目标是合理保证企业经营管理合法合规、资产安全、财务报告及相关信息真实完整，提高经营效率和效果，促进企业实现发展战略”。显然，两个目标并不完全重合。内部控制的目标接近企业营利目标，内控规范的目标则以“维护社会主义市场经济秩序和社会公众利益”为最终归宿，主要体现的是监管要求。第二，内控规范的实施面临无法回避的困难。即使内控规范的目标完全符合企业营利目标，由于企业面临前述各种现实条件的制约，规范的实施效果必然会打折扣，对企业实现营利目标难免折上加折。
(三)内控规范实施主体的激励机制匮乏
虽然内控规范要求企业“建立内部控制实施的激励约束机制，将各责任单位和全体员工实施内部控制的情况纳入绩效考评体系”，但是从近几年的实际情况看，很多企业仅仅是将企业内控规范的要求落地，完成自身内控制度设计，就“疲于应付”，要进一步将相关内控制度与激励约束制度有机融合，实现两类制度的相互促进，超出了许多企业的能力范围，短时间内很难做到。内控规范的实施主体缺乏有效的激励和约束，直接导致内控规范实施缺乏内在动力。
三、构筑企业内部控制实施的动力机制
推动企业内部控制建设必须着眼于企业“内生需求”，激发企业内部动力。考虑历史和现实的原因，由监管部门担任主导者、以内控规范的实施为抓手是现实可行的做法。关键是要培养企业对内部控制的“内生需求”。应该以企业营利目标为逻辑起点设计内控制度。
企业内控目标应该遵从企业目标，内部控制目标由企业目标决定，即通过内部控制活动促使企业目标得到更好实现。与此相关的一个概念，是企业内部控制规范的目标，它的实现也有利于企业目标的实现，但是并不等于企业目标的实现。而且，内部控制目标、内控规范目标的实现依赖与不同的途径(如图1所示)。
图1中，实线部分是以监管目标(内控规范目标)为起点，通过外部监管机制推动企业开展内部控制建设的路径，反映了“外力驱动型”内控模式的主要特点：内控规范目标(监控目标)的实现主要由外部监管机构、监管机制发挥作用，基本手段是指导企业对业务活动进行流程设计、寻找关键风险点、实现对风险的防范和控制、促使企业合法(合规)经营。
如果从企业目标出发，那么内部控制的目标除了合法(合规)的监管目标，还应该有利于实现通过内控活动而营利的目标。即，应该在“外力驱动型”途径之外，增加一部分内容：根据企业内部生产经营和管理活动，针对内控规范的实施主体(董事会、监事会、经理层、员工)设计有效的激励约束机制和内控评价机制，使实施主体的利益与内部控制活动的实际效果密切相关，不仅仅考虑风险控制，而且要实现收益与风险的合理均衡，使得实施主体的利益与企业营利目标一致，从而激发企业实施内部控制的内在动力。
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