小企业会计准则讲解存货部分

小企业会计准则讲解存货部分

　　小企业会计准则自2013年1月1日起施行。财政部2004年发布的《小企业会计制度》(财会〔2004〕2号)予以废止。下面小编准备了关于存货部分的小企业会计准则讲解，提供给大家参考!

　　【准则原文】第十一条存货，是指小企业在日常生产经营过程中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、将在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等，以及小企业(农、林、牧、渔业)为出售而持有的、或在将来收获为农产品的消耗性生物资产。

　　小企业的存货包括：原材料、在产品、半成品、产成品、商品、周转材料、委托加工物资、消耗性生物资产等。

　　(一)原材料，是指小企业在生产过程中经加工改变其形态或性质并构成产品主要实体的各种原料及主要材料、辅助材料、外购半成品(外购件)、修理用备件(备品备件)、包装材料、燃料等。

　　(二)在产品，是指小企业正在制造尚未完工的产品。包括：正在各个生产工序加工的产品，以及已加工完毕但尚未检验或已检验但尚未办理入库手续的产品。

　　(三)半成品，是指小企业经过一定生产过程并已检验合格交付半成品仓库保管，但尚未制造完工成为产成品，仍需进一步加工的中间产品。

　　(四)产成品，是指小企业已经完成全部生产过程并已验收入库，符合标准规格和技术条件，可以按照合同规定的条件送交订货单位，或者可以作为商品对外销售的产品。

　　(五)商品，是指小企业(批发业、零售业)外购或委托加工完成并已验收入库用于销售的各种商品。

　　(六)周转材料，是指小企业能够多次使用、逐渐转移其价值但仍保持原有形态且不确认为固定资产的材料。包括：包装物、低值易耗品、小企业(建筑业)的钢模板、木模板、脚手架等。

　　(七)委托加工物资，是指小企业委托外单位加工的各种材料、商品等物资。

　　(八)消耗性生物资产，是指小企业(农、林、牧、渔业)生长中的大田作物、蔬菜、用材林以及存栏待售的牲畜等。

　　【解读】本条是关于存货的定义及构成的规定。

　　【相关链接】企业所得税法实施条例第七十二条规定：“企业所得税第十五条所称存货，是指企业持有以备出售的产品或者商品、处在生产过程中的在产品、在生产或者提供劳务过程中耗用的材料和物料等。”

　　一、存货的特征

　　存货区别于固定资产、无形资产等非流动资产的最基本的特征是，企业持有存货的最终的目的是为了出售，包括可供直接销售的产成品、商品，以及需经过进一步加工后出售的原材料等。同时，存货相对于非流动资产周转速度较快，通常在1年内变现、出售或耗用。

　　二、存货的构成

　　小企业的存货包括：原材料、在产品、半成品、产成品、商品、周转材料、委托加工物资、消耗性生物资产等。

　　(一)原材料

　　原材料这类存货主要是针对工业类小企业而言的。为建造固定资产等工程而储备的各种材料，虽然同属于材料，但是由于用于建造固定资产等各项工程，不符合存货的定义，因此不能作为小企业存货，应计入工程物资。

　　(二)在产品

　　在产品是相对产成品而言的，属于中间在制品。

　　(三)半成品

　　半成品与在产品在生产制造方面有所类似，都属于在制品，等待下一步继续加工。不同之处在于会计核算方面：一是半成品已交付半成品仓库保管，而在产品仍停留在生产车间而不是专门的保管仓库。二是有些半成品可以单独对外出售或委托外单位进行加工，也有必要在会计核算上区别于在产品进行单独核算。

　　(四)产成品

　　小企业接受外来原材料加工制造的代制品和为外单位加工修理的代修品，在制造和修理完成验收入库后应视同小企业的产成品进行管理和核算。

　　(五)商品

　　商品与产成品都是小企业的存货，但是也存在区别，主要有两点：一是针对企业主体不同，商品这类存货主要是针对批发业和零售业等商品流通类小企业而言，产成品这类存货主要是针对农、林、牧、渔业，工业，房地产开发经营等工业制造类小企业而言;二是形成方式不同，商品主要是外购的，由外单位完成了生产制造过程，产成品主要是自制的，由本单位完成生产制造过程。

　　(六)周转材料

　　除了直接构成企业产品的原材料外，企业产品的形成还需要其他一些辅助性材料的协助，而这些辅助性材料不直接构成企业产品的实体，它们能够被多次反复使用，其效益和价值的实现也有一个时间过程，这就是周转材料。

　　具体而言，周转材料包括包装物、低值易耗品、小企业(建筑业)的钢模板、木模板、脚手架等。其中，包装物是指为了包装本企业商品而储备的各种包装容器，如桶、箱、瓶、坛、袋等;低值易耗晶是指不符合固定资产确认条件的各种用具物品，如工具、管理用具、玻璃器皿、劳动保护用品以及在经营过程中周转使用的容器等。

　　需要注意的是，这里的周转材料首先要排除固定资产，如果这些辅助性材料符合固定资产确认条件的，就不应该再被作为周转材料来管理和核算，而应当作为固定资产进行管理和核算。

　　(七)委托加工物资

　　委托加工物资在工业制造类和商品流通类小企业都可能存在。

　　(八)消耗性生物资产

　　消耗性生物资产这类存货主要是针对农、林、牧、渔业类小企业而言的。

　　本条所涉及的会计科目：小企业应当根据本条的规定，结合自身实际情况，设置“1401材料采购”、“1402在途物资”、“1403原材料”、“1404材料成本差异”、“1405库存商品”、“1407商品进销差价”、“1408委托加工物资”、“1411周转材料”、“1421消耗性生物资产”等9个会计科目。

　　【准则原文】第十二条小企业取得的存货，应当按照成本进行计量。

　　(一)外购存货的成本包括：购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及在外购存货过程发生的其他直接费用，但不含按照税法规定可以抵扣的增值税进项税额。

　　(二)通过进一步加工取得存货的成本包括：直接材料、直接人工以及按照一定方法分配的制造费用。

　　经过1年期以上的制造才能达到预定可销售状态的存货发生的借款费用，也计入存货的成本。

　　前款所称借款费用，是指小企业因借款而发生的利息及其他相关成本。包括：借款利息、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。

　　(三)投资者投入存货的成本，应当按照评估价值确定。

　　(四)提供劳务的成本包括：与劳务提供直接相关的人工费、材料费和应分摊的间接费用。

　　(五)自行栽培、营造、繁殖或养殖的消耗性生物资产的成本，应当按照下列规定确定：

　　1、自行栽培的大田作物和蔬菜的成本包括：在收获前耗用的种子、肥料、农药等材料费、人工费和应分摊的间接费用。

　　2、自行营造的林木类消耗性生物资产的成本包括：郁闭前发生的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用。

　　3、自行繁殖的育肥畜的成本包括：出售前发生的饲料费、人工费和应分摊的间接费用。

　　4、水产养殖的动物和植物的成本包括：在出售或入库前耗用的苗种、饲料、肥料等材料费、人工费和应分摊的间接费用。

　　(六)盘盈存货的成本，应当按照同类或类似存货的市场价格或评估价值确定。

　　【解读】本条是关于取得存货成本确定的规定。

　　【相关链接】企业所得税法实施条例对存货成本的确定也作出了规定，第七十二条规定：“存货按照以下方法确定成本：(一)通过支付现金方式取得的存货，以购买价款和支付的相关税费为成本;(二)通过支付现金以外的方式取得的存货，以该存货的公允价值和支付的相关税费为成本;(三)生产性生物资产收获的农产品，以产出或者采收过程中发生的材料费、人工费和分摊的间接费用等必要支出为成本。”

　　为了简化核算，便于小企业实务操作，减轻纳税调整负担，满足汇算清缴的需要，本条有关存货的成本确定与企业所得税法实施条例的规定基本一致。

　　一、存货的计量原则

　　小企业取得的存货应当按照成本进行计量。存货的成本包括采购成本、加工成本和其他成本，但是取得存货的来源不同，其成本的构成内容不尽相同。

　　二、外购存货成本的确定

　　小企业外购的存货主要包括材料和商品，其成本主要由采购成本构成。

　　外购存货的成本，是指小企业物资从采购到入库前所发生的全部支出，包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及在外购存货过程中发生的其他直接费用。

　　(一)购买价款，是指小企业购入的材料或商品的发票账单上列明的价款，但不包括按照税法规定可以抵扣的增值税进项税额。

　　(二)相关税费，在本准则中，相关税费统一是指小企业在交易过程中按照有关规定应负担的各种税款、行政事业性收费以及手续费、佣金等。具体到本条来讲，相关税费体现为小企业购买、自制或委托加工存货发生的进口关税、消费税、资源税和不能抵扣的增值税进项税额等应计入存货采购成本的税费。

　　(三)在外购存货过程中发生的其他直接费用，是指除上述各项以外的可归属于存货采购成本的费用，如在存货采购过程中发生的仓储费、包装费、运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费用等。这些费用能分清负担对象的，应直接计入存货的采购成本;不能分清负担对象的，应选择合理的分配方法，分配计入有关存货的采购成本，可按所购存货的数量或采购价格比例进行分配。

　　对于采购过程中发生的物资毁损、短缺等，除合理的途中损耗应当作为其他可归属于存货采购成本的费用计入采购成本外，应区别不同情况进行会计处理：

　　1、从供货单位、外部运输机构等收回的物资短缺或其他赔款，应冲减所购物资的采购成本。

　　2、因遭受自然灾害等发生的损失或尚待查明原因的途中损耗，暂作为待处理财产损溢进行核算，待查明原因后再作处理。在本准则中，自然灾害等是指干旱等气象灾害、地震等地质灾害、海啸等海洋灾害、森林草原火灾、重大生物灾害等自然灾害，以及物资自燃、运输工具着火、交通意外事故等。

　　三、通过进一步加工取得存货成本的确定

　　小企业通过进一步加工取得的存货主要包括产成品、在产品、半成品、委托加工物资等，其成本由采购成本和加工成本构成。某些存货还包括使存货达到目前场所和状态所发生的其他成本，如可直接认定的产品设计费用等。通过进一步加工取得的存货成本中采购成本是由所使用或消耗的原材料采购成本转移而来的，因此，确定加工取得的存货成本，重点是要确定存货的加工成本。

　　存货加工成本由直接人工和制造费用两部分构成，其实质是小企业在加工存货的过程中追加发生的生产成本，不包括直接由材料存货转移来的价值。其中，直接人工，是指小企业在生产产品过程中直接从事产品生产的工人的职工薪酬。直接人工和间接人工的划分依据通常是生产工人是否与所生产的产品直接相关(即可否直接确定其服务的产品对象)。制造费用，是指小企业生产车间(部门)为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用。制造费用是一种间接生产成本，包括小企业生产车间(部门)管理人员的职工薪酬、折旧费、机物料消耗、固定资产修理费、办公费、水电费、劳动保护费、季节性和修理期间的停工损失等。

　　需要说明的是，经过1年期以上的建造才能达到预定可销售状态的产品发生在制造完成之前发生的借款利息，也计入该产品发生的制造费用。借款费用，是指小企业因借款而发生的利息及其他相关成本。包括：借款利息、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。借款费用资本化金额的确定详见本准则第二十八条，此处不再赘述。

　　四、投资者投入存货成本的确定

　　根据公司法的规定，投资者既可以用货币出资，也可以用实物出资，并且应当评估作价，不得高估或者低估作价。其中，实物包括了可能构成接受投资方的存货和固定资产。因此，遵照公司法的规定，投资者投入的存货、固定资产或无形资产都应当按照评估价值确定其成本。如果涉及增值税进项税额和其他相关税费，还应按照税法规定进行相应会计处理。

　　在本准则中，凡涉及评估价值的，该评估价值应当符合国家有关资产评估的规定。

　　五、提供劳务成本的确定

　　(一)劳务的范围

　　有些小企业的日常生产经营活动主要是对外提供劳务，如从事建筑安装、修理修配、交通运输、仓储租赁、邮电通信、咨询经纪、文化体育、科学研究、技术服务、教育培训、餐饮住宿、中介代理、卫生保健、社区服务、旅游、娱乐、加工以及其他劳务服务活动取得的收入。

　　小企业在提供这些劳务服务时与工业类小企业生产产品一样也会发生各种成本。在相关劳务收入没有完成之前，这些劳务成本类似于工业类小企业的在产品或产成品，也构成了这类小企业的存货。有关劳务的范围、各项劳务的具体内涵详见本准则第六十二条，此处不再赘述。

　　(二)劳务成本的确定原则

　　提供劳务的成本由三部分构成：

　　1、直接相关的人工费。

　　2、直接相关的材料费。

　　由于劳务通常是无形的，与生产实物产品有很大差别。因此，在确定构成劳务成本时尤其要强调直接相关性原则。只有与某项劳务提供直接相关的人工费和材料费才能计入劳务的成本，否则，应当计入当期管理费用。其中，人工费是指小企业在提供劳务过程中直接从事劳务提供的人员(含管理人员)的职工薪酬。

　　当然，如果同一拨人或同一批材料同时提供多项劳务，这些人工费和材料费同样符合本条规定所强调的直接相关性原则的要求，但应当采用科学合理一致的方法在这几项劳务中进行分配。分配方法一经确定，不得随意变更。

　　3、应分摊的间接费用。

　　所谓提供劳务发生的间接费用，是指除直接相关的人工费和材料费以外的其他与该项劳务提供的有关费用。主要包括所使用固定资产的折旧费、修理费等。对于这些间接费用，也应当采用科学合理一致的方法在相关劳务中进行分配。分配方法一经确定，不得随意变更。

　　六、自行栽培、营造、繁殖或养殖的消耗性生物资产成本的确定

　　自行栽培、营造、繁殖或养殖的消耗性生物资产通常是针对小企业(农、林、牧、渔业)而言的，主要包括生长中的大田作物、蔬菜、用材林以及存栏待售的牲畜等。

　　(一)成本确定原则

　　在确定这类存货的成本时应重点把握两个原则：一是直接相关性原则，表现为成本的构成内容;二是时间性原则，表现为成本发生的截止时点。

　　1、成本的构成内容

　　按照自行繁殖或营造(即培育)过程中发生的直接相关的支出确定，既包括直接材料、直接人工、其他直接费用等直接费用，也包括应分摊的间接费用。其中，直接人工，是指小企业(农、林、牧、渔业)在生产过程中直接从事农业生产的工人和管理人员的职工薪酬。

　　2、成本发生的截止时点

　　在确定这类存货的成本时，成本发生的截止时点是至关重要的。针对不同的存货生长的特点，主要包括这些时点：在收获前、在郁闭前、在出售前、在入库前。也就是说，在这些时点之前发生的支出可以计入存货的成本，否则，应计入当期管理费用。

　　(二)自行栽培的大田作物和蔬菜成本的确定

　　自行栽培的大田作物和蔬菜的成本包括：在收获前耗用的种子、肥料、农药等材料费、人工费和应分摊的间接费用。其中，直接人工，是指小企业(农、林、牧、渔业)在生产过程中直接从事农业生产的工人和管理人员的职工薪酬。应分摊的间接费用主要包括应负担的农业机械的折旧费、修理费，灌溉发生的水电费等。

　　(三)自行营造的林木类消耗性生物资产成本的确定

　　自行营造的林木类消耗性生物资产的成本包括：郁闭前发生的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用。其中，应分摊的间接费用主要包括应负担的林业机械的折旧费、修理费，灌溉发生的水电费，工人和管理人员的职工薪酬等。

　　郁闭是林木类消耗性生物资产成本确定中的一个重要界限。郁闭为林学概念，通常是指一块林地上的林木的树干、树冠生长达到一定标准，林木成活率和保持率达到一定的技术规程要求。郁闭通常指林木类消耗性资产的郁闭度达0、20以上(含0、20)。郁闭度是指森林中乔木树冠遮蔽地面的程度，它是反映林分密度的指标，以林地树冠垂直投影面积与林地面积之比表示，以十分数表示，完全覆盖地面为1。根据联合国粮农组织规定，郁闭度达0、20以上(含0、20)的为郁闭林[其中一般以0、20-0、70(不含0、70)为中度郁闭，0、70以上(含0、70)为密郁闭;0、20以下(不含0、20)的为疏林(即未郁闭林)。

　　不同林种、不同林分等对郁闭度指标的要求有所不同，比如，生产纤维原料的工业原材料林一般要求郁闭度相对较高;而以培育珍贵大径材为主要目标的林木要求郁闭度相对较低。企业应当结合历史经验数据和自身实际情况，确定林木类消耗性生物资产的郁闭度及是否达到郁闭。各类林木类消耗性生物资产的郁闭度一经确定，不得随意变更。

　　郁闭是判断消耗性生物资产相关支出(包括借款费用)资本化或者是费用化的时点。郁闭之前的林木类消耗性生物资产处在培植阶段，需要发生较多的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费等相关支出，这些支出应予以资本化计入存货成本;郁闭之后的林木类消耗性生物资产进入稳定的生长期，基本上可以比较稳定地成活，主要依靠林木本身的自然生长，一般只需要发生较少的管护费用，从重要性和谨慎性考虑应当计入当期管理费用。

　　(四)自行繁殖的育肥畜成本的确定

　　自行繁殖的育肥畜的成本包括：出售前发生的饲料费、人工费和应分摊的间接费用。其中，人工费，是指小企业(农、林、牧、渔业)在养殖过程中直接从事养殖的工人和管理人员的职工薪酬。应分摊的间接费用主要包括应负担的固定资产(如猪圈、鸡舍、羊圈、牛棚、马厩等)的折旧费、修理费，水电费，卫生防疫费等。

　　(五)水产养殖的动物和植物成本的确定

　　水产养殖的动物和植物的成本包括：在出售或入库前耗用的苗种、饲料、肥料等材料费、人工费和应分摊的间接费用。其中，人工费，是指小企业(农、林、牧、渔业)在养殖过程中直接从事养殖的工人和管理人员的职工薪酬。应分摊的间接费用主要包括应负担的固定资产(如网箱等)的折旧费、修理费，水电费，捕捞费等。

　　七、盘盈存货成本的确定

　　小企业在日常生产经营活动中，可能由于计量、管理等原因增加存货，主要表现为实物数量的增加，其特点是存货的实存数大于账存数，这种情况通常是在财产清查的过程中出现的。这类存货也属于小企业的资产，应当加强管理并按照本准则的规定进行核算。对其要进行核算，首要的问题是解决计量问题，即以何种金额入账。本准则对这类存货成本的确定进行了规范。

　　(一)成本确定的原则

　　盘盈存货的成本，应当按照同类或类似存货的市场价格或评估价格确定。

　　(二)市场价格的确定原则

　　市场是商品等价交换的场所，商品在市场上通过交易价格发现自身的价值，因此市场价格具有客观性和公平性。市场价格可以理解为熟悉情况的买卖双方在公平交易的条件下所确定的价格，或无关联的双方在公平交易的条件下一项资产可以达成的交易价格。在实务中，市场价格有多种表现形式，如股票的开盘价和收盘价、钢材在甲地和乙地的销售价格、电视机的购买价格和销售价格、含增值税的市场价格和不含增值税的市场价格等。为了便于客观、公正、统一地确定这类存货的成本，本准则规定市场价格通常指存货在接受投资方(即小企业)所在地的、不含增值税的购买价格。在这一前提下，小企业通常应当按照下列三个层次的顺序确定盘盈存货的成本：

　　第一层次：该项存货的市场价格;

　　第二层次：该类存货的市场价格;

　　第三层次：类似存货的市场价格。

　　即小企业接受投资者投入的存货，采用市场价格确定其成本时，首先应当选择该项存货的市场价格;如果该项存货不存在市场价格，其次应当选择该类存货的市场价格;如果该类存货也不存在市场价格，再次应当选择类似存货的市场价格。

　　(三)评估价值的使用

　　如果盘盈的存货不存在市场价格，无法按照上述(二)市场价格的确定原则确定其金额，在这种情况下，应当采用评估价值确定。

　　需要强调的是，本准则中涉及使用同类或类似资产的市场价格或评估价值时，都遵循与本条相一致的原则，即市场价格优先，如果无法取得市场价格再退其次使用评估价值。但是，如果国家的法律、法规和部门规章对此作了专门规定的，从其规定。

　　八、执行中应注意的问题

　　(一)在存货成本的具体构成内容上，本准则仅是针对各类存货普遍发生的支出进行了列举，但不是穷尽，小企业在执行中应当根据这类存货成本的确定原则进行具体把握，但应做到在构成内容的口径上对同一类存货在不同期间应当保持一致，不得随意变更。

　　(二)下列费用不应计入存货成本，而应在其发生时计入当期损益：

　　1、非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用，应在发生时计入当期损益，不应计入存货成本。如由于自然灾害等而发生的直接材料、直接人工和制造费用，由于这些费用的发生无助于使该存货达到目前场所和状态，不应计入存货成本，而应确认为当期损益。

　　2、仓储费用，指小企业在存货采购入库后发生的储存费用，应在发生时计入当期损益。

　　3、小企业(批发业、零售业)在购买商品过程中发生的运输费、装卸费、包装费、保险费、运输途中的合理损耗和入库前的挑选整理费等，在发生时直接计入当期销售费用，不计入所购商品的成本。

　　(三)对材料、产成品和商品在日常核算中既可以采用实际成本法进行核算，也可以采用计划成本法(或标准成本法、售价法等)进行核算，但是，在编制月报或年报时(也就是说对外报告时)应当调整为实际成本。

　　本条所涉及的会计科目：小企业应当根据本条的规定，结合自身实际情况，设置“1401材料采购”、“1402在途物资”、“1403原材料”、“1404材料成本差异”、“1405库存商品”、“1407商品进销差价”、“1408委托加工物资”、“1411周转材料”和“1421消耗性生物资产”等9个会计科目。

　　本条规定应用举例

　　【例2-12】2013年2月4日，甲公司购入原材料一批，增值税专用发票上记载的货款为500000元，增值税税额85000元，全部款项已用转账支票付讫，材料已验收入库。甲公司应编制如下会计分录：

　　借：原材料500000

　　应交税费——应交增值税(进项税额)85000

　　贷：银行存款585000

　　[例2-13]2013年3月10日，甲公司采用汇兑结算方式购入原材料一批，发票及账单已收到，增值税专用发票上记载的货款为20000元，增值税税额3400元。另支付保险费1000元，材料尚未到达。甲公司应编制如下会计分录：

　　借：在途物资21000

　　应交税费——应交增值税(进项税额)3400

　　贷：银行存款24400

　　上述购入的原材料已收到，并验收入库。甲公司应编制如下会计分录：

　　借：原材料21000

　　贷：在途物资21000

　　[例2-14]2013年3月20日，甲公司采用委托收款结算方式购入原材料一批，材料已验收入库，月末发票账单尚未收到也无法确定其实际成本，暂估价值为30000元。甲公司应编制如下会计分录：

　　借：原材料30000

　　贷：应付账款——暂估应付账款30000

　　4月初作相反的会计分录予以冲回：

　　借：应付账款——暂估应付账款30000

　　贷：原材料30000

　　上述购入的原材料于4月5日收到发票账单，增值税专用发票上记载的货款为31000元，增值税税额5270元，对方代垫保险费2000元，已用银行存款付讫。甲公司应编制如下会计分录：

　　借：原材料33000

　　应交税费——应交增值税(进项税额)5270

　　贷：银行存款38270

　　【例2-15】2013年5月6日，甲公司委托某企业加工一批包装物，发出原材料一批，实际成本为70000元，以银行存款支付运杂费2000元，支付加工费用20000元。8月6日，收回委托加工的包装物，以银行存款支付运杂费2500元，包装物已验收入库。甲公司应编制如下会计分录：

　　(1)发出原材料：

　　借：委托加工物资70000

　　贷：原材料70000

　　(2)支付运杂费：

　　借：委托加工物资2000

　　贷：银行存款2000

　　(3)支付加工费：

　　借：委托加工物资20000

　　贷：银行存款20000

　　(4)收回包装物：

　　借：委托加工物资2500

　　贷：银行存款2500

　　借：周转材料94500

　　贷：委托加工物资94500

　　【准则原文】第十三条小企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。计价方法一经选用，不得随意变更。

　　对于性质和用途相似的存货，应当采用相同的成本计算方法确定发出存货的成本。

　　对于不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货以及提供的劳务，采用个别计价法确定发出存货的成本。

　　对于周转材料，采用一次转销法进行会计处理，在领用时按其成本计入生产成本或当期损益;金额较大的周转材料，也可以采用分次摊销法进行会计处理。出租或出借周转材料，不需要结转其成本，但应当进行备查登记。

　　对于已售存货，应当将其成本结转为营业成本。

　　【解读】本条是关于发出存货会计处理的规定。

　　小企业购入材料是为了生产产品、购入商品是为了销售，但是从使用材料生产完成产品、从购买商品到最终销售商品都会涉及到存货在小企业内部转化形态、转移位置，这些日常生产经营活动从会计核算角度来看，都表现为发出存货。发出存货通常指小企业购入材料、商品到最终生产完成向外销售止这段期间内发生的价值转移和变化。

　　【相关链接】企业所得税法实施条例第七十三条规定：“企业使用或者销售的存货的成本计算方法，可以在先进先出法、加权平均法、个别计价法中选用一种。计价方法一经选用，不得随意变更。”

　　本条采用了与企业会计准则和企业所得税法实施条例相一致的发出存货的计价方法。由于本准则不要求小企业计提存货跌价准备，因此，对于已售存货，应当直接结转相应的成本，不存在存货跌价准备的结转问题。

　　此外，与《小企业会计制度》相比，本准则取消了后进先出法。理由是：后进先出法主要是基于一个通货膨胀的市场环境下，物价迅速上涨，为了使存货结转成本更接近现行成本从而达到与现行收入相配比而采取的一种稳健的成本结转方法，以减少虚增利润，从而在一定程度上消除物价变动的影响。但是，这种方法往往并不符合企业存货的实物流转情况。随着企业的连续经营，存货不断流转，以前购进的存货成本可能要等到若干年之后才能得以结转，而若干年之后，这些存货的价值很可能已经面目全非了，这实际上并不利于对存货的管理。因此，我国无论是会计上还是税法上，均取消了后进先出法。

　　一、确定发出存货成本允许使用的方法

　　本准则规定，小企业可以用于确定发出存货成本的方法只有三种：分别是先进先出法、加权平均法和个别计价法。其中，加权平均法还可进一步分为移动加权平均法和月末一次加权平均法。从这个意义上讲，小企业在确定发出存货成本时可使用的方法有四种。各种方法的具体内容如下：

　　(一)先进先出法

　　先进先出法，是指以先购入的存货应先发出(销售或耗用)这样一种存货实物流动假设为前提，对发出存货进行计价的一种方法。采用这种方法，先购入的存货成本在后购入存货成本之前转出，据此确定发出存货和期末存货的成本。

　　具体方法是：收入存货时，逐笔登记收入存货的数量、单价和金额;发出存货时，按照“先进先出”的原则逐笔登记存货的发出成本和结存金额。

　　先进先出法可以随时结转存货发出成本，但较繁琐;如果存货收发业务较多且存货单价不稳定时，其工作量较大。

　　(二)移动加权平均法

　　移动加权平均法，是指以每次进货的成本加上原有库存存货的成本，除以每次进货数量与原有库存存货的数量之和，据以计算加权平均单位成本，作为在下次进货前计算各次发出存货成本的依据。

　　计算公式如下：

　　存货单位成本=(原有存货的实际成本+本次进货的实际成本)÷(原有库存存货数量+本次进货数量)

　　本次发出存货的成本=本次发出存货数量×本次发货前存货的单位成本

　　本月月末库存存货成本=月末库存存货的数量×本月月末存货单位成本

　　采用移动加权平均法能够使小企业及时了解存货的结存情况，计算的平均单位成本以及发出和结存的存货成本比较客观。但由于每次收货都要计算一次平均单价，计算工作量较大，对收发货较频繁的小企业不适用。

　　(三)月末一次加权平均法

　　月末一次加权平均法，是指以当月全部进货数量加上月初存货数量作为权数，去除当月全部进货成本加上月初存货成本，计算出存货的加权平均单位成本，以此为基础计算当月发出存货的成本和期末存货的成本的一种方法。

　　计算公式如下：

　　存货单位成本=(月初库存存货实际成本+本月各次进货的实际成本之和)÷(月初库存存货的数量+本月各次进货数量之和)

　　本月发出存货的成本=本月发出存货的数量×存货单位成本

　　本月月末库存存货成本=月末库存存货的数量×存货单位成本

　　或：本月月末库存存货成本=月初库存存货的实际成本+本月收入存货的实际成本-本月发出存货的实际成本

　　采用月末一次加权平均法只在月末一次计算加权平均单价，比较简单，有利于简化成本计算工作，但由于平时无法从账上提供发出和结存存货的单价及金额，因此不利于存货成本的日常管理与控制。

　　(四)个别计价法

　　个别计价法，亦称个别认定法、具体辨认法、分批实际法，其特征是注重所发出存货具体项目的实物流转与成本流转之间的联系，逐一辨认各批发出存货和期末存货所属的购进批别或生产批别，分别按其购入或生产时所确定的单位成本计算各批发出存货和期末存货的成本。即把每一种存货的实际成本作为计算发出存货成本和期末存货成本的基础。

　　对于不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货以及提供的劳务，通常采用个别计价法确定发出存货的成本。

　　在实际工作中，越来越多的小企业采用计算机信息系统进行会计处理，个别计价法可以广泛应用于发出存货的计价，并且个别计价法确定的存货成本最为准确。

　　二、选择发出存货成本的方法应遵循的基本原则

　　小企业应当根据各类存货的实物流转方式、企业管理的要求、存货的性质等实际情况，合理地选择发出存货成本的计算方法，以合理确定当期发出存货的实际成本。

　　三、选择发出存货成本的方法应遵循的具体原则

　　(一)对于性质和用途相似的存货，应当采用相同的成本计算方法确定发出存货的成本。

　　本原则实质上是对成本计算方法适用对象一致性的要求。这一具体原则包含了两方面的意思：

　　1、对于性质和用途相似的存货，小企业用于确定其发出存货成本的方法应当相同，不得采用不同的方法。

　　比如，某小企业有A和B两种材料(即性质相同或相似)，都是用于生产甲产品(即用途相同或相似)，如果对A材料采用先进先出法计算和结转成本，对B材料也应当采用先进先出法，反之，亦然。

　　2、如果存货的性质或用途发生了变化，原来采用的成本计价方法出现了不符合基本原则要求的情形，允许小企业对该存货改变成本计价方法。

　　(二)计价方法一经选用，不得随意变更。

　　本原则实质上是对成本计算方法同一会计年度各月一致性和前后各年一致性的要求。

　　本准则规定的这四种成本计价方法，小企业根据实际情况都可以选择使用，既可以使用其中的一种方法，也可以四种方法全部使用，但是，无论采用了其中一种方法还是四种方法，这些计价方法对性质和用途相似的存货来讲，一经选用，不得随意变更。

　　比如，某小企业2013年1月份首次购入C材料时，根据其性质和用途，在四种方法中决定采用先进先出法作为成本计价方法，则根据本准则的要求，从2013年1月份起，该小企业应当一直采用先进先出法计算和确定C材料的成本，不得随意改为其他方法。

　　(三)对于不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货以及提供的劳务，采用个别计价法确定发出存货的成本。

　　本原则实际上是对个别计价法适用性的要求。也就是说，个别计价法通常适用于以下四种存货，以合理确定相关存货的成本：

　　1、不能替代使用的存货。实际上反映了存货的专用性。

　　比如，某小企业购入的D材料只能用于生产乙产品，不能用于生产其他产品，在这种情况下，对于D材料通常应当采用个别计价法，以合理确定D材料和乙产品的成本。

　　2、为特定项目专门购入的存货，以合理确定所购入存货的成本和该特定项目的成本。

　　3、为特定项目制造的存货，以合理确定该特定项目所制造的存货的成本。

　　4、提供的劳务，以合理确定所提供劳务发生的成本。

　　(四)对于周转材料，采用一次转销法进行会计处理，在领用时按其成本计入生产成本或当期损益;金额较大的周转材料，也可以采用分次摊销法进行会计处理。出租或出借周转材料，不需要结转其成本，但应当进行备查登记。

　　本原则实质上是对周转材料这类特殊存货确定计价方法的要求。本准则考虑到周转材料是一类介于存货和固定资产之间的特殊存货，因此作了专门规定，具体包括以下三种情况：

　　1、基本原则。对于周转材料，采用一次转销法进行会计处理，在领用时按其成本计入生产成本或当期损益。

　　即小企业通常都应当采用一次转销法核算周转材料，也就是说，在领用时一次性将成本按照其受益对象计入生产成本或当期损益，如管理费用、销售费用等。

　　2、例外原则。对于金额较大的周转材料，也可以采用分次摊销法进行会计处理。

　　即对金额较大的周转材料，本准则允许小企业可以根据其可使用的次数按照受益对象平均计入生产成本或当期损益，而不是在领用时一次性结转成本。至于“金额较大”的标准，由小企业根据实际情况自行确定，但是一经确定，在同一会计年度的各月和前后各年度不得随意变更。

　　比如，某小企业支付1000元购入某管理用具，该管理用具不符合固定资产的确认条件。因此，将该管理用具作为存货按照周转材料的规定进行核算，并根据企业的

　　实际情况，估计该管理用具可使用10次。在这种情况下，小企业每使用一次该管理用具，就应当结转100元的成本。

　　3、特殊原则：出租或出借周转材料，不需要结转其成本，但应当进行备查登记。

　　小企业出于提高资产使用效率的目的，偶而会将暂时不用的周转材料用于出租或出借。本准则考虑到周转材料是小企业的一种存货，其成本应当在领用时一次进行结转，出租或出借周转材料是小企业的一种偶发行为，因此不要求对出租或出借的周转材料结转其成本，这种处理原则一是符合存货核算的要求，二是简化核算。也正是基于这种考虑，本准则规定小企业出租周转材料取得的租金作为营业外收入而不是其他业务收入进行核算。但是，从加强实物管理的角度，小企业对出租或出借的周转材料，应当建立备查簿，进行备查登记。

　　(五)对于已售存货，应当将其成本结转为营业成本。

　　本原则实质上体现了配比原则的要求。也就是说，小企业对外销售产成品、商品、材料或对外提供劳务时，如果已经根据本准则第五章收入的规定确认了营业收入(即主营业务收入或其他业务收入)，应当同时将与其相关的存货成本进行结转，确认为营业成本(即主营业务成本或其他业务成本);如果没有确认营业收入，则不应当结转相关的成本，继续保留在存货中。

　　四、执行中应注意的问题

　　本条是针对存货实际成本的规定。在实务中，本准则也允许小企业为简化核算，采用计划成本法核算存货，这类存货主要包括小企业(工业)的原材料、库存商品和周转材料等;或采用售价金额核算法核算存货，这类存货主要包括小企业(零售业)的库存商品。

　　(一)计划成本法

　　以下以原材料的核算为例进行说明，库存商品和周转材料类似。

　　小企业采用计划成本进行原材料日常核算时，日常领用、发出原材料均按照计划成本记账;月末，计算本月领用、发出材料应负担的成本差异并进行分摊，根据领用材料的用途计入生产成本或者当期损益，从而将发出材料的计划成本调整为实际成本。

　　结转发出材料应负担的材料成本差异，按实际成本大于计划成本的差异，借记“生产成本”、“管理费用”、“销售费用”、“委托加工物资”、“其他业务成本”等科目，贷记“材料成本差异”科目;实际成本小于计划成本的差异作相反的会计分录。

　　发出材料应负担的成本差异应当按月分摊，不得在季末或年末一次计算。发出材料应负担的成本差异，除委托外部加工发出材料可按照月初成本差异率计算外，应使用本月的实际差异率;月初成本差异率与本月成本差异率相差不大的，也可按照月初成本差异率计算。计算方法一经确定，不得随意变更。

　　材料成本差异率的计算公式如下：

　　本月材料成本差异率=(月初结存材料的成本差异+本月验收入库材料的成本差异)÷(月初结存材料的计划成本+本月验收入库材料的计划成本)×100%

　　月初材料成本差异率=月初结存材料的成本差异÷月初结存材料的计划成本×100%

　　发出材料应负担的成本差异=发出材料的计划成本×材料成本差异率

　　(二)售价金额核算法

　　小企业的库存商品还可以采用售价金额核算法进行日常核算。

　　售价金额核算法，是指平时商品的购入、加工收回、销售均按售价记账，售价与进价的差额通过“商品进销差价”科目核算，月末计算进销差价率和本期已销售商品应分摊的进销差价，并据以调整本月销售成本的一种方法。结算公式如下：

　　商品进销差价率=月末分摊前“商品进销差价”科目的贷方余额÷(“库存商品”科目月末借方余额+本月“主营业务收入”科目贷方发生额)×100%

　　本月销售商品应分摊的商品进销差价=本月“主营业务收入”科目贷方发生额×商品进销差价率

　　本月销售商品的成本=本月“主营业务收入”科目贷方发生额-本月销售商品应分摊的商品进销差价

　　月末结存商品应分摊的商品进销差价=“库存商品”科目月末借方发生额×商品进销差价率

　　月末结存商品的成本=“库存商品”科目月末借方余额-月末结存商品应分摊的商品进销差价

　　小企业的商品进销差价率各月之间比较均衡的，也可以采用上月商品进销差价率分摊本月的商品进销差价。年度终了，应对商品进销差价进行核实调整。

　　对于从事商业零售业务的小企业(如百货公司、超市等)，由于经营的商品种类、品种、规格等繁多，而且要求按商品零售价格标价，采用其他成本计算结转方法均较困难，因此广泛采用这一方法。

　　月末分摊已销商品的进销差价，借记“商品进销差价”科目，贷记“主营业务成本”科目。

　　本条所涉及的会计科目：小企业应当根据本条的规定，结合自身实际情况，设置“1403原材料”、“1404材料成本差异”、“1405库存商品”、“1407商品进销差价”、“1411周转材料”和“1421消耗性生物资产”等6个会计科目。

　　【例2-16】2013年，甲公司根据“发料凭证汇总表”的记录，生产车间领用原材料5400000元，车间管理部门领用原材料50000元，企业行政管理部门领用原材料40000元，计5490000元。甲公司应编制如下会计分录：

　　借：生产成本5400000

　　制造费用50000

　　管理费用40000

　　贷：原材料5490000