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转让定价调整原则和计算方法
在预约定价(APA)谈签过程中，税务中介发挥着相当重要的作用。本报9月7日刊发的预约定价安排解读之七，以APA案件为例，对税务中介操作实务作了具体分析。介绍了APA谈签中企业概况调查、关联关系调查、关联交易额的调查和转让定价分析等四个步骤。在完成了以上几个步骤后，即可确定转让定价调整的原则和计算方法。
转让定价调整方法适用分析
根据《企业所得税法实施条例》第一百一十一条规定，转让定价调整的具体方法包括可比非受控价格法、再销售价格法、成本加成法、交易净利润法、利润分割法等。
APA律师通过分析认为，再销售价格法通常适用于再销售者未对商品进行实质性增值加工的简单加工或单纯购销业务，且企业应存在向非关联方销售同类产品的业务，这与JM公司的业务特点明显不符，可先行排除。成本加成法适用的关键在于确定关联交易的合理成本及可比非关联交易的成本加成率，因JM公司在购销方面均不符合独立交易原则，其关联交易的合理成本难以确定，该方法也可排除。
那么，本案能否适用可比非受控价格法、交易净利润法、利润分割法呢?APA律师通过调查发现，JM公司存在以下问题：
第一，JM公司生产的产品和使用的直接材料种类、产品型号繁多，难以按产品和直接材料的种类、型号分别确定可比交易价格;
第二，JM公司的产品存在核心技术优势，市场上难以取得高可比性产品;
第三，JM公司支付的特许权使用费因独占使用和不可替代性，无法取到可参照的独立企业间所能同意的对价做可比分析;
第四，JM公司存在资本弱化现象。
因此，在本案中，可比非关联交易样本难以找到，即便找到，其与JM公司的关联交易在功能风险、交易资产或劳务特性、合同条款、经济环境及经营策略上也会存在重大差异。因此，可比非受控价格法、交易净利润法均不合适。APA律师认为，本案中，在各参与方关联交易高度整合且难以单独评估各方交易结果的情形下，适用利润分割法有其独特的优势，利润分割法是本案最佳的转让定价调整方法。
转让定价调整的计算方法
使用利润分割法的关键是确认关联交易各方对整个关联交易实现利润的贡献水平。
APA律师通过可比性分析，考察了JM公司和JM集团双方在关联交易中执行的功能、承担的风险、使用的资产及会计处理情况。APA律师认为，由于JM集团拥有关联交易产品的核心生产技术自主产权，在保持产品市场竞争优势获得超额利润方面起了关键作用，人为地将该作用量化显得随意且不准确。因此用传统的职能风险分析法难以客观地确定关联各方的贡献水平。
据JM集团提供的资料，香港BVL会计师事务所在2009年1月以收益法评估确认JM集团自主产权公允价值为12289万港币并予以调账。
APA律师认为，经专业机构合理确定的资产现值可以正确反映关联方使用资产的状况，资产回报率可用作利润指数合理确认关联交易各方对整个关联交易实现利润的贡献水平。
APA律师经反复推导、论证，确定了JM公司适用利润分割法的计算公式：
1.JM公司合理利润=关联交易总利润×JM公司利润贡献率+JM公司关联交易外其他利润。
2.关联交易总利润=JM公司已售关联交易产品最终销售收入-JM公司已售关联交易产品可归集的直接材料由JM集团最初购入的成本-(JM公司产品销售成本-JM公司已售关联交易产品可归集的直接材料成本)-关联交易总费用-关联交易总税金。
3.JM公司已售关联交易产品最终销售收入=JM公司销售给JM集团的关联交易产品经JM集团销售后实现的最终销售收入+JM公司销售给JM集团的关联交易产品中JM集团未销售数量×JM集团已最终销售部分平均单价。
4.关联交易总费用=JM公司除支付JM集团利息、特许权使用费外的期间费用总额+JM集团可配比关联交易产品销售收入的期间费用总额。
5.JM集团可配比关联交易产品销售收入的期间费用总额=JM集团期间费用总额×(JM公司销售给JM集团的关联交易产品经JM集团销售后实现的最终销售收入+JM公司支付JM集团利息、特许权使用费+JM公司代扣缴JM集团关联交易预提税)÷(JM集团收入总额+JM公司代扣缴JM集团关联交易预提税)。
6.关联交易总税金=JM公司、JM集团关联交易总流转税金+JM公司代扣缴JM集团关联交易预提税。
7.JM公司利润贡献率=JM公司平均资产总额÷(JM公司平均资产总额+JM集团平均资产总额-JM集团对JM公司长期投资净额)。
8.平均资产总额=(年初资产总额+年未资产总额)÷2。
确定关键假设
上述转让定价调整方法及计算方法都是针对一定条件下未来的关联交易，因此，应当对影响交易的经营情形及经济状况作出必要的假设。当交易实际发生时的情形与该假设的情形有差异时，依据所选择的方法得出的利润结果就难以符合公平交易原则。这时就需要修改或取消协议。为增强上述转让定价调整方法及计算方法的可靠性，APA律师对影响交易的经营情形及经济状况作出假设：
1.JM公司、JM集团的实际经营模式不变。
2.JM公司主营业务收入为关联产品销售收入，其他业务收入及其他偶然性收入占总收入比不超过3%。
3.JM公司的关联交易产品生产使用的直接材料全部采购自JM集团。
4.JM公司的关联交易产品全部出口销售给JM集团，随后再销售。
5.JM集团拥有的关联交易产品的核心生产技术自主产权未过保护期，且其在市场上仍具技术优势，可变现净值未大幅贬值。
6.市场对JM公司关联交易产品需求稳定，JM集团再销售未出现大量积压。年度初期和期末存货量差异不应超过本年销售量的10%。
7.政府关于汇率、出口退税、关税、进出口限制、国际协定等政策的变动未对关联企业及其经营状况产生实质性影响。
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