工程招投标审计研究
工程招投标是项目业主寻求合作伙伴的有效办法，根本意义在于实现招标人对多家投标人的一对多的竞争性市场化交易，核心是投标人之间的价格竞争。通过价格竞争实现招标人利益最大化和投标人实现生产力资源的最佳配置。由于工程招投标环节设计到各方巨大的经济利益，极易产生违法违规问题。如何积极防范舞弊和改进招投标工作，已成为一个亟待解决的问题。
一、工程招投标审计的必要性
近年来，各级党委政府高度重视政府投资审计，特别是2009年来为应对国际金融危机，拉动和巩固内需，中央和地方各级政府投入了大量财力，启动了规模浩大的基础设施建设，工程项目审计可以有效监督促进建设项目有效运行。同时，政府也相继出台各类地方性规章，如：今年2月，国务院第100次常务会议修订通过了《审计法实施条例》，其中新增了第20条细化了《审计法》政府投资和以政府投资为主的建设项目的监督，明确要求：审计机关对政府投资和以政府投资为主的建设项目的总预算或者概算的执行情况、年度预算的执行情况和年度决算、单项工程结算、项目竣工决算，依法进行审计监督;还规定对建设项目进行审计时，可以对直接有关的设计、施工、供货等单位取得建设项目资金的真实性、合法性进行调查。地方政府也相继出台“政府投资项目审计暂行规定”等地方规章、制度。法律法规赋予了我们进行工程项目审计的权利，而招投标是工程项目建设过程当中的关键环节，也决定了我们必须参与工程招投标的全过程，明确招投标活动中主客体的权利、义务及责任，及时纠正招投标活动中产生的违法、违规现象，最大可能地提高资金的使用效益，确保招投标活动在遵循公开、公平、公正和诚实信用原则的前提下有序竞争。因此，结合目前全国性的建设领域专项治理工作，抓住投资审计的关键环节，关注工程招投标过程存在的突出问题，对工程招投标审计的切入点进行研究，加强对政府投资项目的监督，提高政府投资的经济和社会效益，现实意义重大。
二、目前招投标审计存在的困难
(一)相关法律法规衔接不够严密，影响审计执法无序。我国有关专门与招投标审计相关的法律法规有《招标投标法》、《审计法》、《合同法》等，都是审计依据，但法与法之间的衔接不够严密和完善，实际使用的适用性存在冲突和争议。根据《审计法》第二十二条及《审计法实施条例》第二十条的规定，审计机关有权对政府投资和以政府投资为主的建设项目在建设管理、招投标情况、工程价款、监理的执行等方面实施监督，而《招标投标法》、《合同法》明确执法部门是法院和工商行政管理部门，规定了有权确定合同是否有效的相应处理、处罚权，并未规定审计机关也是执法主体之一，《审计法》也未明确规定。因此，审计处理处罚行为，在法律诉讼中能否得到支持，就成为问题。如：某县审计局对某自来水厂北山里扩建工程进行审计，发现该工程经中介机构审核认定工程送审造价538.83万元不实，审计核减127.55万元，认定的实际造价为411.28万元，已支付工程价款为455.35万元，审计决定将多付工程款44.07万元予以全额收缴财政。随后，自来水厂在要求施工单位执行审计决定退款遭拒的情况下，向该县人民法院提起诉讼，要求法院依据审计决定判令施工方返还多付的工程款。该县法院依据最高人民法院《关于民事诉讼证据的若干规定》第七十七条，认定审计机关出具的审计报告的效力高于中介机构出具的造价审核报告，采信“审计报告”，判决自来水厂胜诉。施工单位不服，向中院上诉，中院判决认定自来水厂与施工单位是平等的合同关系，且施工单位不是审计机关行政法律关系的一方主体，所以审计决定对其不具法律约束力。这种由于审计结果而使有经济往来的双方产生纠纷，直至诉之于法院，而法院的判决又与审计结果相矛盾，此类诉讼案件在全国各地时有发生，法院在审理此类案件时，往往抛开审计决定及其客观事实，以建设、施工单位是平等的合同关系为由，仅仅依据双方签订的合同进行判决，大多数情况下判决施工单位胜诉。
(二)投标单位的报价方式多种多样，造成审计难度加大。由于现阶段对建设项目招投标工作的审计一般都在事后进行，审计发现签订的承包合同发生存在问题时，依据《合同法》的相关规定，固定总价合同、包死的单价一经签订便具有法律效力，即便出现建设期材料价格变动、工程量高估冒算等问题，审计机关也不能核减造价，只能是揭示、披露问题，从而导致审计处理难，这样的例子常常遇到。如对某县政府大楼建设工程审计，发现该大楼的建设工程有多份施工合同，全部采用固定总价合同，结算方式均为“合同价包死”，结算总值达4000多万元，审计对每份合同所附的招投标确认的固定总价进行复查，发现有相当一部分的固定总价的构成不合理：有中大型机械进出场重复计取、有商砼和自拌砼内容不实，有钢筋和水泥已由建设单位供应而结算未扣出等等。由于合同结算方式均为“合同价包死”，若按此结算即便是追究施工单位的责任，损失也是在所难免。最后为使损失降到最低，审计、建设、施工三方进行协商，确认“大型机械进出场费、商砼和自拌砼”两部分内容为双方合同的风险约定范围不应扣除，而剩余两项则由施建双方签定补充协议解决。事情虽然有了结果，但过程值得我们思考。
(三)管理部门“多头”似管非管，导致审计风险增加。近年来，建筑市场有了较大发展，但没有形成良好的秩序，建设项目从建议书到竣工验收交付使用，参与管理的部门很多，有发改委、建设局、规划局等行政主管部门，而这些部门的管理范围又不明确，从而造成“多头管理”、“似管非管”。有的部门甚至不顾职业道德以不正当方式推荐施工单位，这就很难保证招投标的公正性。加上有些建筑企业为了中标而不择手段，不惜一切代价恶意竞争，扰乱招投标秩序。这些也给招投标审计工作增加了风险。
三、工程建设施工招投标存在的主要问题
(一)“化整为零”规避招投标。现行招投标，许多单位只注重项目承建人的招投标，即决定由谁中标承建，却忽视了项目附属工程、追加工程的招投标，或有意化大为小，最常见的是采取“甩项”和“化整为零”。 “甩项”即将附属工程、追加工程量等不纳入主体项目共同招投标，而这些究竟占整个工程总量多大又没有限制标准，被“甩项”部分就失去了应有的监管。“化整为零”是将单位工程一个施工单位即可完成的项目有意分成几个标段，使其合同金额在政府规定必须招投标的规定限额以下，规避招投标。如某学院二期的土石方工程审计中，由于项目的征地工作未完成、项目赶工，就将1890.03万元工程“化整为零”签订21份施工协议，直接发包给福建省某建筑工程有限公司施工，使每份合同的协议价低于100万元，逃避国家规定的项目招投标限额，由于签定合同多、预结算书多、施工队伍多、财务业务多等，管理成本提高，造成后续管理难度加大，最后该项目的结算价为2599.29，远超出了协议价，达不到项目招投标原有的控制目标。
(二)邀请招标取代公开招投标。公开招标是体现招投标“公开、公平、公正”原则的重要环节，是执行《招标投标法》的关键所在。邀请招标虽然能在一定程度上能简化程序，减少招标成本，但也存在不够公开透明的弊端。有的地方和单位在操作过程中，为了照顾特定的关系，把本应公开招标的项目，实行邀请招标，不发布招标广告，只邀请特定的法人或组织投标，限制、排斥其他法人或组织参与投标，为其邀请的投标人减轻竞争压力，创造中标条件，从中收取中标人贿赂。
(三)搞假招标暗中确定中标人。特别是采用综合评分法的招投标方式，有些单位为了使意向单位中标，招标方表面上对拟参加投标的单位进行考察，实际上根据意向单位的企业情况量身定做标书，使其中标;或者故意选择几个无意承建的单位参与陪衬，使意向单位轻易中标;或者将一个完整的工程项目分解成诸多块，将高利润部分让内定单位中标。
(四)投标人相互串通进行围标。由于招投标市场体制机制不完善，工程承包商通过挂靠等方式可以取得多份投标授权函，表面上是多家投标人，实际上是一个承建方。或者一些关系较好的投标人组成临时联盟，联合行动，相互串通投标报价，达成协议，帮助联盟中的一个投标人取胜，这次你中标，下次我中标，轮流坐庄，利益均沾。从而排挤其他投标人的公平竞争，既避免了真刀真枪的交锋，又拿到了项目，受损的是国家和集体的利益。
(五)假借或挂靠企业资质参与投标。《招投标法》明确规定，不得假借资质或以他人名义参与招投标报名。但在实际报名和资格审查过程中，招投标中心并没有严格按照规定程序操作，审核过程中也缺少相应的制约措施，致使一些技术力量薄弱的企业，或者“皮包公司”，挂靠实力较强的企业参加投标，致使招投标本身的选优的目的没有达到，这也是造成后期工程质量的问题的主要原因。
(六)投标人与招标人、评委串通招标。建设单位的管理人员与关系人串通，在编制招标文件时加入有利于关系人的内容，为关系人创造有利的竞争条件。
(七)以不合理的低价中标后又通过各种变更获利。《投标价格法》第二十三条规定“投标人不得以低于成本价竞标”，然而在我们的工程审计过程当中，时常发现这样的现象，有些施工单位为了取得项目，不惜用低于成本的中标价承包工程，但是企业最终的目的追求利润的最大化，这就使施工单位在获得项目后又想尽一切办法与业主、监理单位相互勾结，促成设计变更，致使工程结算价大大突破中标价，损害建设单位和国家的利益。
四、正确把握招投标审计的重点环节以及切入点
本文以工程项目招投标的流程为载体，即招标阶段――投标阶段――开标、评标、中标签订合同与实施阶段，针对工程项目招投标的几个重点环节，以及在各环节中经常出现的问题，把握切入点，采取相应的措施实施审计监督。
(一)招标阶段
1、招标的条件是否具备。首先应当是审计工程是否具备招投标条件，即概算已经批准、建设项目已经列入年度固定资产投资计划、有能够满足施工要求的施工图纸及技术资料、施工现场的“三通一平”已经完成或一并列入施工招标范围，招标项目按照国家有关规定需要履行项目审批手续的，应当要先履行审批手续，取得批准，这是审计的基本环节。招标的前期工作未能完善，将会对双方今后履约合同和工程结算留下隐患，也会导致“三边”、“三超”工程的出现，这种“三超”、“三边”工程，是不得也不该进行招投标。如某学区食堂、宿舍楼的审计过程中，发现该学区的`食堂、宿舍楼未取得初设及概算批复，整体处于“三边”状况，却已招投标施工建设，致使工程投资管理控制存在困难。审计测算，投资指标突破估算1922.12万元，将超出估算45.46%。
2、招标的范围是否全面。《中华人民共和国招投标法》规定大型基础设施、公用事业等关系社会公共利益、公众安全的项目全部或者部分使用国有资金投资或者国家融资的项目、使用国际组织或者外国政府贷款、援助资金的项目的勘察、设计、施工、监理以及与工程建设有关的重要设备、材料等的采购，必须进行招标。但招投标法中未明确规定具体的工程规模，目前各个地方自行采用的标准都不一致，比如福建省出台《福建省招投标管理办法》规定“施工单项合同估算价在100万元以上”，本市具体执行时又定为“施工单项合同估算价在50万元以上”的必须进行招投标。建设单位往往会忽视对勘察、设计、监理和重要设备材料采购的招投标，基本不进行招标或自行组织小范围招标，直接或间接的确定承建单位。如某园区的审计过程中，该项目的总体规划设计，合同金额377.38万元，超出了本应进行招投标的范围，实际实施过程中未进行招投标，直接委托设计单位设计。
3、招标的方式是否符合规定。违规确定招标方式是当前政府投资项目比较普遍的问题。《招投标法》规定招标有两种方式——公开招标和邀请招标，取消了议标。国务院发改部门确定的国家重点项目和省、自治区、直辖市政府确定的地方重点项目不适宜公开招标的，经国务院发改部门或者省、自治区、直辖市政府批准，可以进行邀请招标，此外的工程均要公开招标。因此，审计要确认工程项目是采用公开招投标还是邀请招标，公开招标的招标人要在指定的报刊、电子网络或其他媒体上公布招标公告，招标公告应当载明招标人的名称、地址、招标项目的性质、数量、实施地点、时间和获得招标文件的办法，以及要求潜在投标人提供有关资质证明文件和业绩情况等内容，公告发布后应按规定时限要求及时对投标且递交的投标文件进行登记工作。邀请招标应当同时向三个以上具备承担招标项目能力、资质信誉好的特定法人(或企业)发出招标邀请书。
4、招标的组织过程是否合法合规。这是工程建设围标、串标、泄露标底等问题的高发阶段，亦是审计的重点和难点。《招投标法》规定组织招标可以委托和自行组织两方式。实践中，实施审计将对招标代理机构和建设单位自行招标两种方式：一种是对招标代理机构的审计，应从是否具有相应的资质和实力，操作过程是否规范，招标文件编制是否合规，招标文件的编制是否有为特点对象设定条件等，含有排斥潜在投标人的其他内容。另一种是对建设单位自行组织招标的审计，应按从建设单位是否具有编制招标文件和组织评标能力的，可以自行办理招标事宜等方面入手，是否向有关行政监督部门备案。审计要注意对照国家相关的法律法规审核建设单位的组织招标的能力是否符合要求，任何单位和个人不得强制其委托招标代理机构办理招标事宜。
(二)投标阶段
1、投标的标书编制是否合规。标书的报送程序是否符合规定要求，是否按招标文件要求进行编制、包装，并在规定时间内送达。目前工程投标中存在围标串标问题，针对这些问题，审计在实践中积累了较多的经验，可以通过查阅比对各家投标单位的投标文件方法来发现其中的问题，在以往审计中采用此方法，多有收获。如有的施工单位的投标书和标底极其相似，有的几个施工单位的投标书错误之处一模一样，有的清单分项工程的组成价大部分一样或个别稍稍有些不同，发现可疑点可通过延伸调查投标保证金来源等方法，进一步落实其围标串标行为。
2、评标的过程是否遵守规则。这一环节的审计是招投标审计的重中之重，根据不同招标项目的不同类型，审计方法和重点也有侧重，但主要过程如下：首先，评委是否公正。主要看评标委员会的来源、人数、组成是否符合要求，评委是否按公开透明的程序选出，与投标人有否存在利害关系的人不得进入相关项目的评标委员会，已经进入的是否及时更换。在一些垄断或特殊行业、系统内部组织招标，最易发生评委有利害关系不回避的问题。如公路、水利、电力、通信等行业工程的审计过程中，就发现这些工程多数是建设单位自行组织招标，受专业要求，其招标评委均为行业内部人员，而多数的下属、下级单位参加投标，这些工程虽然名为公开招标，但不难看出其是否有公正。其次，评标是否规范。主要是否遵循了评标规则，审计可以通过审查评标记录或观看评标现场录像来发现问题，并通过一些硬性参数、指标来判定，而钢性不强指标则需要取得招投标管理机构的配合。
3、评标的方式是否合理有效。审查评标委员会是否根据招标文件规定的评标标准和方法，对投标文件进行评审和比较，招标文件中没有规定的标准和方法不得作为评标依据。《福建省招投标管理办法》规定，招标文件可以选用综合评标法和最低投标价格法，除此之外也没有提及其他的评标方式。但是近几年，福建省的房屋建设和市政基础设施工程的招投标采用《福建省房屋建筑和市政基础设施工程施工招标在合理造价区间随机抽取中标人办法(试行)》，即房屋建筑和市政基础设施工程单项合同估算价1500万元及以下的采用随机抽取中标人的方式评标，超过1500万元的采用合理低价或综合评标法。实际执行中发现随机抽取中标人多数采取摇号方式，达不到有效竞争，不符合招投标控制成本的初衷。因此，目前福建省采用的的这种评标方式还有待商榷。
(三)中标阶段
1、签订的工程合同和工程合同履约情况是否符合招标结果。
首先，是工程合同的签定。现阶段建筑市场良好的秩序没有形成，有些建筑企业为了中标而不择手段，不惜一切代价恶意竞争，进行低价中标。《招投标法》明文规定“招标人和中标人应当自中标通知书发出之日起三十日内，按照招标文件和中标人的投标文件订立书面合同。招标人和中标人不得再行订立背离合同实质性内容的其他协议。” 以往审计实践告诉我们，合同备案机关所持有的那份合同并不一定是建设方、施工方双方真正履行的合同，双方通常会通过补充协议的方法来逃避合同管理机关的监管，而合同管理机关不会参与工程最后的决算，因此合同的最后履行结果管理机关管理不到，正是这种体制上的不衔接，造成建设、施工双方在工程合同签订过程有机可乘。审计可以到合同备案机关查询，注意审核合同签订日期、签订对象以及合同内容，合同的主要条款是否与招标文件中的合同主要条款一致，有无实质性变更，特别是结算条款的变更。
其次，是工程竣工是否履行招投标的最终结果。招投标工作的目的是合理控制资金，最终意义是付诸实施，合理的节约控制建设资金。招投标过程进行的再规范再科学，但如果最终未能在竣工决算中得到实施，对经济方面的控制将变的毫无意义。经济利益是各方谋求的最终利益、根本利益，竣工决算是关键的一步。很多建设工程在竣工决算中重复签证多计招标包死范围内的项目，在进行工程价款审计时要认真研究招投标文件，特别是其中关系工程造价、经济责任的条款。
2、项目招投标收入及往来款的审计。
首先，了解工程项目采用的是什么招投标方式。如果被审单位是自主招投标，招投标项目往往有些出售标书的收入，重点注意项目所收取的招投标收入及支出是否统一在“待摊投资——招投标费”科目中核算，招标单位有无将出售标书的收入如实记账，有无将收取的资金不入帐、私分或形成“小金库”的行为发生;如果被审单位是委托代理单位招标，需审查被审单位与代理招标单位的委托代理合同，审查委托单位的服务收费标准以及出售标书等收入的归属。
其次，确定他们对于收取投标单位的投标保证金，重点审查是否对未中标单位按规定退回保证金。审查项目法人单位或建设单位是否存在将资金拨付未中标的其他单位，结算情况和有关往来款项，分析工程项目资金拨付有关参建单位分布情况，通过审查结算资金的分布情况，揭露未中标的参建单位参建的原因，查找是否存在规避招标、回扣等违法违纪问题。
五、招投标审计的新思考
(一)注重于招投标的经济责任审计。招投标审计是个复杂的系统工程，牵涉的利益主体是多方面的，往往审计发现的问题评价和认定存在一定的难度，同时招投标审计也是评价领导干部经济责任审计中的重要审计内容。因此在招投标审计也要注意分清存在问题各方的经济责任，重点审计招标方应负的经济责任和法律责任、投标方应负的经济责任和法律责任、招标代理机构应负的经济责任和法律责任及评标委员应负的经济责任和法律责任，明确并根据《招投标法》建议主管部门予以相应的处理和处罚。
(二)工程项目招投标审计坚持“查处与防范并举，以防范为主”的方针，从招投标制度入手，整合各监督力量，实施以审计机关为主，纪检监察、检察等其他监督部门全程紧密配合协作的审计查处，并适时进行内部控制分析评价，提出完善内控机制建议。
(三)注重于招投标的绩效审计。招投标作为一种特殊的商品交易方式，它的成熟度比一般商品交易成熟度更高，更强调规范性和综合性，招投标的最终目标是追求项目投资综合效益的最大化，对建设项目成本控制起到关键作用，因此，对招投标的审计就需要重视招投标的效益目标。按传统审计模式，主要对项目招标的合法性和合规性审计，这种审计无疑无法解决招投标的效益性，而且目前招投标活动中正是因为存在片面追求招标的合法性，容易产生以合法形式掩盖非法目的而使招投标效益更加低下的弊病。招投标的绩效审计可以扭转仅强调招标过程而不看招标结果的这种评价方式，着重关注招标的经济性和效益性指标。如我们对某学院的跟踪审计，在某学院的跟踪审计中，通过对综合巨构体桩基施工项目招标文件和工程控制价的审查发现，桩基工程中预制管桩用量为6万多米，对控制价影响大，但招标清单桩长均按31m编制，套用压桩定额均为桩深30m以外，实际施工图中本工程存在大部分的桩深30m以内，若在清单中未编制压桩30m以内的桩，将会对结算带来隐患，也不利于控制项目成本。通过招投标效益审计的尝试，有效促进审计向高级阶段发展。
(四)注重于招投标的全过程审计。传统的审计方式往往都是事后介入，发现了问题却几乎无法整改。为了纠正这种现象，审计关口必须前移，要有效地杜绝招投标出现的各种违规违法问题，必须实行事前、事中、事后的全程同步审计监督，使招投标中的每一个环节，都置于审计部门的监督之下。因此，对项目的招投标审计，应根据项目的不同特点，对招投标程序的合法性、合规性以及内容有所侧重。
(五)注重于招投标的计算机审计。随着审计环境越来越复杂，审计工作量越来越大，计算机审计是信息化环境下崭新的审计方式，有助于拓宽审计视野，提升审计计算方法，提高审计效率。将计算机应用到招投标审计是审计发展的必然趋势。在工作中不断尝试，例如：在某建设单位领导的经济责任审计中，发现该单位近三年来专项资金的收支金额较以前年度增幅大，新增的建设项目繁多且金额巨大，为了确定该单位近三年的是否履行招投标手续，会不会处于本为注意建项目交由下属单位承建不招标。通过借助AO审计软件“SQL查询语句”，对摘录进行有效筛选重新建帐，查询近三年支付给每个施工单位每个项目的项目资金，得到一整套审计资料：下属单位承建的每个项目具体金额，低于文件规定不需进行招投标项目的金额名称，需要进行招投标的项目等一目了然，大大减少了我们的审计工作量。
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