养老金体系存在许多不确定性

养老金体系存在许多不确定性

　　“养老金会计的复杂性是由于存在许多不确定性”（《国际会计准则第26号》）。本文试从不确定性的角度探讨其对养老金会计的影响及会计处理。

　　一、有关养老金会计的几个问题

　　1.养老保险体系。根据财务会计准则（FAS）第87号，退休养老保险包括国家法定保险，来源于社会保险税收入，由政府统一规定和管理，具有相当程度的强制性，其会计主体是政府，属于政府会计；个人储蓄，由个人负担，国家通过减、免所得税方式给予扶持，其会计主体是个人，从严格意义上来讲，不属于养老金会计核算的范畴；企业保险，由企业负担与政府给予扶持相结合，归企业确定，政府实施宏观控制、监督，采用减、免企业税的办法予以支持。本文所讨论的是以企业为会计主体，以养老金的核算为会计对象的养老金会计。

　　2.养老金计划（pension plan）。指一种企业和职工之间关于职工退休后养老金支付的协议，企业承诺在职工退休时，将按协议上规定的方法。计算给付一定的养老金。企业将养老金计划作为其对职工工资报酬计划的一部分。根据国际会计准则第19号，养老金计划分为：约定提存计划（defined contribunion plans）与约定给付计划（defined benefit plans）。约定提存计划是指企业定期缴付一定数额的退休基金给独立的第三方（信托机构）保管，由第三方到期支付雇员退休金；约定给付计划指只要职工退休时，企业有履行支付退休金的义务，企业是否按时提取退休基金则由企业决定。但有时两者并没有明确的界限，在某种程度上可以从不确定性角度来进行判断：看由不确定性所引起的风险（主要指投资风险）由谁承担。在约定给付计划下，由企业确保养老金的最终支付，企业承担由不确定性所导致的投资风险；而在约定提存计划下，企业把由不确定性所导致的投资风险，转移给了个人。在约定提存计划下，会计处理较简单；而在约定给付计划下，由于存在一些不确定性事项，会计处理非常复杂。本文讨论的主要是指约定给付计划下的会计处理。

　　3.累积给付义务（accumulated benefit obligation简称ABO）与预计给付义务（projected benefit obligation简称PBO）。ABO与PBO均指预期未来要支付的养老金的精算现值。两者的区别在于：ABO是以现有的工资水平为基础计算的，PBO是以未来的工资水平为基础计算的。大多数人认为，ABO更符合负债定义，因为负债的存在只能基于过去已发生的事项而不是未来事项，ABO以现有的工资水平为基础，所提供的会计信息更具有可靠性；但也有人认为，ABO以现有的工资水平计算虽然减少了不确定性，但无法真实地反映出企业未来的养老金给付义务，缺乏相关性。在持续经营的会计假设下，建立在未来工资水平的基础之上的PBO是企业未来最可能履行的义务，它直接影响着企业未来的现金流量，同时也更具有不确定性。在约定给付养老金计划下，主要运用PBO计算养老金成本与负债，ABO只是在计算最小负债（the minimum liability）时用到。因此，在探讨不确定性对养老金会计的影响时，主要考虑不确定性对PBO的影响。

　　二、不确定性对养老金会计的影响

　　在约定给付养老金计划下，会计处理非常复杂，这种复杂性来源于一些不确定性事项。在这种计划下，企业未来的义务范围往往是无法确定的。因为存在着许多变量影响着最后的养老金金额，进而影响到应在各期确认的养老金费用。而且，这种不确定性很可能保留相当长的一段时间。下面谈不确定性如何影响养老金的会计处理。

　　1.精算假定（actuarial assumption）的不确定性。亨德里克森认为，会计上的不确定性产生于两个主要来源，其中第一个来源是会计上的计量常被假定为代表那些需要对其不确定的未来数额加以估计的财产的货币表现。我们在确认与计量养老金费用与负债时，首先要计算PBO，而PBO的计算则需要对一些不确定的未来数额加以估计，这些估计建立在一系列的精算假定上，这些假定常常由精算师（actuary）去完成。它们在计算PBO的整个过程中起着非常重要的作用，很小的变化可能引起PBO较大的变动，从而影响养老金费用与债务的确认，进而影响到企业的经营成果与财务状况。例如未来的养老金水平可能是根据职工退休时的工资水平和他们的服务年限来确定的。而职工退休时的工资水平是一个不确定的未来事项，它受到工资增长率、职工预计剩余服务年限、未来养老金水平的自然增长幅度等因素的影响。而在假定工资增长率时，又要考虑到未来工资水平受到通货膨胀、经济生长周期、职工职位的晋升、职工因表现突出而获得的报酬等因素的影响；而职工预计剩余服务年限又受到职工退休日，职工退休前可能的死亡，职工的更换率、离职率等因素的影响；未来养老金水平的自然增长幅度则要考虑未来人们生活水平的提高及经济形势的影响。而且，估计企业义务时，需要对诸如养老基金资产的投资收益、职工的更换率、职工的退休日、职工工资的提升、职工退休前可能的死亡及退休后预计的死亡日等未来的情况和事件作出假定，而它们大多不是企业所能控制的。另外，这些长期的不确定因素可能导致会计估计变更，而这些估计变更又直接影响着本期和以后各期的养老金费用。

　　2.递延项目分摊的不确定性。亨德里克森认为会计不确定性产生的第二个来源是会计信息一般都与预期要在未来持续存在的实体有关；由于各种分摊常常是在过去和未来期间进行的，对于这些分摊的合理性和未来的预期依据就必须作出假定。尽管这些关于分摊的假定和预期之中，有些可能在以后期间也有效，许多分摊却决不能完全加以查证。养老金会计实行应计制原则，其递延项目包括前期服务成本（prior service cost）、未确认损益（unrecognizedpension gain or loss）与过渡成本（transition gain or loss），统称为递延养老金成本（defered pensioh cost）。其分摊方法、摊销标准都是人为确定的，其客观性无法证实。

　　三、养老金会计的特点

　　1.核算对象面向未来。养老金会计处理主要是面向未来的不确定性经济业务，如预计给付义务的计算、递延成本的分摊、无形资产的摊销（前期服务成本被视为“养老金商誉”pension goodwill），它研究的主要是现在和将来的资金运动。

　　2.广泛采用估计和判断方法。养老金会计由于其对象的不确定性，在处理时，估计和判断是主要的方法。为了真实地反映不确定性经济业务，会计人员需要依靠精算师运用概率统计、数理等知识来处理不确定性经济业务。

　　3.更多地选用公允价值作为计量属性。未来现金流量的贴现值作为公允价值的一种，成为计量不确定性的最有用的计量属性。在养老金会计中更多地采用现值，而不是采用历史成本。

　　4.采用多种信息披露方式。在养老金会计中，除了在会计报表中主要披露。“养老金费用”、“预付／应付养老金负债”外，更多地采用表外披露的方式。

　　四、养老金会计处理

　　正是上述不确定性赋予养老金计划（主要指约定给付养老金计划）独特的会计特征：延期确认某些与养老金相关的事项；报告养老金净费用；养老金资产负债相互抵消，使得对它的会计处理成为当今最复杂的会计案例。在具体的会计处理程序中，应遵循以下原则：

　　1.权责发生制原则。它是确认经济事项的基础，适应于各种应予以反映的经济业务、事项和情况不应被排除在外。这就为不确定性经济业务的及时确认和报告提供了理论上的支持。事实上，在养老金会计中并没有很好地贯彻这一原则，例如，预计报酬与实际报酬之间的差异计入未确认损益，没有按权责发生制在当期确认。

　　2.科学方法计量与中性原则相结合。由于精算假设中。一些因素细微的变化可能会导致PBO较大的变化，从而影响养老金费用的确认。所以，在会计计量中要充分考虑各个因素的影响，利用最新的信息与资料，选用一种中性的估计方法，依靠精算师运用各种数理统计知识，保持不偏不倚的立场，既不高估也不低估，并选用公允价值作为计量属性。

　　3.充分披露原则。对企业养老金计划信息的披露程度是和养老金会计处理中的三个实务特征相联系的。“递延确认”的特征会把一些及时。相关的会计信息排除在财务报表之外，因此，在财务报表的附注中对这些信息进行披露就显得格外重要。“报告净资用”和“资产负债相抵”的特征使财务报表上的金额具有高度的概括性；在财务报表的附注中，对构成这一金额的相关项目进行披露，将有助于信息使用者进一步理解已发生的各种经济事项及报表列示的数额为何会逐期发生变化。

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