基于制度和规则的会计信息失真原因的再分析论文
[关键词]信息；制度；诚信
[摘要]会计信息是不可缺少的“物品”，是投资者决策的重要依据，然而也正是财务丑闻一次次让投资者跌入痛苦深渊。本文从市场经济规则、会计信息形成机制出发，探讨了会计信息失真的原因。
我国著名会计学家郭道扬曾说：“人类发展史就是一部会计发展史”，会计信息在经济发展中扮演不可缺少的角色，是投资者决策的重要依据。然而，从银广厦、科龙等到美国安然公司、世界通讯、施乐等著名公司财务丑闻的纷纷暴露，让投资者一次次跌入痛苦深渊。如果说在中国证券市场上财务丑闻、会计信息失真与其固有的产权不明晰相关，那么在股权高度分散、证券市场相当成熟、制度相当完善的美国为何同样不能消除财务丑闻和会计信息失真呢？本文从市场经济规则、会计信息形成制度本身来财务丑闻和会计信息失真屡屡出现的内在动因。
一、市场信息不对称呼唤真实会计信息，同时又为会计信息失真提供了机会
社会分工是生产力发展到一定阶段的必然结果，组织形式从个人独资、合伙发展到有限责任公司和股份公司的形式，社会分工越来越明显，不同分工者之间相互依赖。在公司制企业中，资本所有权和经营权高度分离，并且资本也是高度分散。资本所有者委托经营管理者代理自己管理资本、资产，并从经营所得获得资本收益，支付经营管理者报酬。资本所有者和经营管理者的相互分工合作是一种契约关系，那么资本所有者怎样知道投入的资本产生多少价值？又怎样知道支付给管理者的报酬该是多少？资本所有者不能从自身获得答案，只能从契约的另一方经营管理者获得这些信息————社会分工导致不同分工者之间信息不对称。为了更好的监督经营管理者的活动，考核经营管理者的业绩，资本所有者在企业当中设立会计系统，并对外提供会计信息，来真实反映企业经营状况。可见会计信息真实是资本所有者和经营管理者之间契约关系得以持续存在的前提，因为资本所有者不可能把资本交给一个连资本所有者也不知道其在干什么的人来经营。然而，也是这种信息不对称，经营管理者知道全部的企业内部信息，并以用来向资本所有者“要挟”报酬的条件。当企业经营受到挫折，业绩不理想时，经营管理者必然以虚假的会计信息来欺骗资本所有者。
这种作假行为全部是在信息不对称的前提下完成的，资本所有者是不可能发现这些内部虚假会计信息。外部注册会计师的审计以及证券市场规范的监管在一定程度上保证了经营管理者提供的会计信息的真实性。但是，外部审计、监管者和经营管理者之间同样存在着信息不对称。在经营不好时，经营管理者同样会利用自身内部信息优势采取一些损人利己的“机会主义行为”，制造虚假的会计信息，来欺骗这些监督者。正如下文所述，这种现象在外部审计依赖内部控制时表现更明显。信息不对称也会使一套看似完善的公司治理结构失灵，如内部审计作为监督企业内部经营的有效手段，在经营管理者占有内部信息优势情况下同样会形同虚设。
二、会计准则、会计政策的可选择性为会计信息操纵者提供了机会
会计信息的提供使得企业投资者和其他利益相关者能够获得企业经营信息，为他们的决策提供了。为了保证会计信息在不同企业间和不同时期的可比较性，有必要为所有企业制定统一的会计准则。从真实性和可靠角度出发，会计信息应是企业经营活动的再现。从各国实践来看，会计准则的制定都是多方参与“谈判”的结果，一般都是由专业人士、政府官员、企业协调一致的基础上，由政府相关部门颁布实施，不同的是这些利益集团力量的不同。也就是说，会计信息基于的会计准则并不是从各个企业自身的角度出发而制定的，只不过是相关的利益集团力量“均衡”的结果。“均衡”的结果必然使制定的会计准则符合某个或某些势力较大利益集团的需要，而按照这样的会计准则所提供的会计信息又怎么能够真实再现企业的经营活动呢？另一方面，由于技术的原因也不可能使会计准则再现企业经营活动。按照交易成本学说，为了实现企业利益最大化，在所有的企业都遵循统一的会计原则的同时，必需给予经营者一定的会计政策选择空间。比如固定资产作为企业投入的成本之一，不象原材料、人工等流动成本，不能直观地确定某一时期耗费到底是多少，在会计准则中只能人为地规定在一定年限内对固定资产计提折旧，折旧的有平均法和加速法之选。我国现有会计制度规定企业可根据需要，由企业股东大会或类似的权力机构决定采取何种折旧方法，客观上为操纵利润者提供了合法的“外套”，相似的企业由于折旧摊销方法的不同，利润也可差异很大。
在和信息化，技术和智力资本在经营活动中扮演越来越重要的角色，企业经营业务推陈出新，会计准则的与修订难以跟上这些变化。以无形资产的会计处理为例，在美国，研究开发费用是否资本化取决于受益期间的长短，如果一项费用预期可在今后较长时间受益，研究开发成果预期可以实现则费用资本化，否则记入当期损益。可见研究开发费用能否资本化决定于对受益的主观预期，如果一项较大的研究开发费用会造成当期利润大大下降时，就可以通过对受益的预期而予资本化，使企业当期利润不会出现波动，这种操纵利润的方法是十分隐蔽的。可见会计信息的提供为消除信息不对称发挥了作用，然而会计信息不是经营活动的再现，它只是一套统一的游戏规则。
三、现代独立审计逻辑关系的扭曲、审计技术客观上造成的审计独立性的降低
从1721年“南海公司”事件起，独立审计作为解决信息不对称的外部制度安排无疑为市场经济的发展发挥了重大作用。然而，为什么诸如银广厦等财务丑闻事件是由新闻界揭露出来，世界通讯财务造假是由内部审计人员揭露出来？而不是由作为上市公司会计信息质量的“看家狗”——注册会计师所发现？我们不容怀疑注册会计师的专业能力逊色于新闻记者、内审人员。注册会计师出现发表不合理审计意见表明他们缺少应有的审计独立性。独立性是注册会计师审计的灵魂，离开了独立性，审计的监督职能将一文不值。这种独立性包括注册会计师和被审计单位（管理层）之间的相互独立。从审计上看，注册会计师是由企业所有者来聘任，注册会计师与被审计单位（管理层）之间能够保持应有的独立性。然而，现行国际上审计师的聘用大多是由被审计单位管理当局说了算，尽管最后还是要经过股东大会的批准，但由于信息不对称，股东大会的表决充其量只是个橡皮图章。这种聘用制度改变了审计理论上审计师的聘用方式，打破了理论上独立审计中审计师与被审计单位之间的双向独立性的审计关系。
在这种聘任制度下，外部审计履行的是保证股东财富不受损失的行为，却要看被审计单位管理层的脸色行事。审计师常常面临不符管理层利益而被解雇的危险，面对竞争日益激烈的市场环境，有时不得不屈服于管理层，这种审计逻辑关系的扭曲必然造成审计效果的弱化。安达信会计公司作为一个驰名的“百年老店”，为什么会栽在安然公司手中？是现代审计逻辑关系的'扭曲使安达信走上这条不归路。安达信为了保持安然公司的管理咨询业务、为了不被安然公司当局所解聘，只能是与安然公司管理当局串通舞弊，以降低审计业务质量为代价，迎合管理当局的需求。现代审计技术也在一定程度上削弱了审计监督作用，导致会计信息失真。现代审计技术都是以风险为导向的基于被审计单位内部控制制度的制度基础审计，也就是说审计的好坏与被审计单位管理当局制定的内部控制制度息息相关。尽管注册会计师在审计之前要对内部控制进行全面的评价，但由于审计成本和审计高度职业判断属性的制约，被审计单位会计系统、业务的复杂性使得注册会计师对被审计单位经济活动作出“失真”的判断估计。如大多企业都采用信息化管理，机内部控制程序是无法进行过程测试的，被审计单位管理层即使采取一些舞弊行为，审计师也无法查出，这也客观上滋生了管理层造假的行为。
四、资本市场股价最大化理念使信息“迷失方向”
股价最大化是上市公司的价值取向。股东作为物质资本所有者，希望公司股价一路飘升；经营者为了证明自己经营业绩，也希望公司股价上升。在资本市场上股价是公司价值的最终反映，公司的投资报酬率、投资风险均反映在股价中。股价下跌说明外部投资者对公司不看好，公司信誉会下降，公司在资本市场的进一步融资。然而，由于信息不对称的存在公司外部相关人，包括股东、债权人等不可能知道公司内部全部经营活动信息，他们对股价的预期不可能真实反映公司真实价值。因此，在公司经营出现困难时，为了维持原有股价，内部管理层就可以以操纵会计信息，制造虚假利润。事实上，股票作为一种虚拟资产，主要是为了更好地分担风险和责任、结成利益同盟而出现的。上市公司股票投资者相对非上市公司的股权投资者而言，就以一定程度上放弃对管理的控制权，而换取了一个更大的流动性和退出自由。而金融市场其他金融工具如债券、优先股、可转换债券更加为当事人之间提供了新的合作可能性。这就是说，外部投资者更多是“用脚投票”，他们的投资目的不在于赚取公司股利，而是意图出售股票赚取资本利得。当公司经营状况不好时，他们并不希望公司股价下降，也就不关心公司利润是否真实。
五、诚信，会计信息的基石
市场中，由于有限的理性，当人们对会计信息监管的一些措施失去信心时，往往寄希望于会计师和管理层的内部道德力量的自发约束，因此在会计职业界，诚信建设越来越被重视。然而，诚信的建立光靠培训是不够的，博弈论早已证明：有理性的个人并不会实现集体理性，一纸宣言代替不了制度安排。就拿一个学生来说，从一入学开始一直在接受着各种各样的道德教育，可还是有人走上违背道德之路。诚信的缺乏并不是天生就有的，原始社会里，部落成员能够和睦相处是因为相互信任，合伙制企业能够起来也是以合伙人之间相互信任为基础的。会计诚信也是会计与生俱来的品质，古代帐房先生的诚信是勿用质疑的。事实上，任何交易在发生之前，交易当事人都是以对方诚信为基础的，如资本所有者之所以委托经营者去管理，就是对经营者的信任。也就是说，诚信是一切活动交易能够按照当事人本意去实现的前提条件，缺乏诚信是交易失败的根本原因。契约把社会看成是众多契约的结合，不同社会分工者之间的交易合作就是履行一种契约关系，契约双方正确全面履行义务才能享受权利。
美国著名法学家麦克尼尔（I、R、Macneil）认为现代社会契约关系实际上是一种没有委托人的契约关系，这里没有委托人并不是委托人真的不存在，而是指委托人的不确定性、高度自由流动性。这种高度自由流动的委托方只关心今天自己的利益，他们会降低对受托方的自我监督，为受托方造假提供机会，引发社会诚信危机。在上海国家会计学院课堂上，一些企业财务总监就做假帐提出疑问，“谁需要真帐？”。在契约委托方高度不确定性的今天，真帐、假帐对外部投资者（委托方）有什么意义？只要股价上涨，他们就有“投资利润”。而恰恰是这些理念，造就了资本市场不正常的一面：股价越高，虚假会计信息越多。虚假的繁荣只可能兰花一现，资本市场必将为缺乏诚信付出沉重代价。要从根本上解决受托人做假帐问题，只能提高受托方对真实会计信息的自我需求。受托方在作假时总是在作假的成本和效益之间权衡，作假效益就是获得的报酬，作假成本就是作假一旦暴露将会被加倍惩罚。需要注意的是，作假的成本是一种机会成本，一种未来不确定成本。成本的大小取决于：作假被发现的可能性、惩罚力度，应该是这两方面乘积。笔者认为公司治理结构的完善性是增加作假被发现的可能性的砝码，而不是作假的根本原因。公司治理结构只是可采用的增加作假被发现可能性的手段之一，加强外部环境监督是必不可少的。
外部审计是对上市公司监督很重要的手段，但其作为独立的盈利性的中介机构，自身也须受到监督。笔者认为以政府审计来监督独立审计十分必要。我国政府审计已介入对独立审计的监督，但力度不够，监督方式也有待改进。上市公司的监督必定是一个“错综”的监督体系，内部监督和外部监督、外部监督和外部监督之间相互配合才能保证监督的完整性。加大做假帐人的责任，提高惩罚力度，才能从根本上减少虚假会计信息。从美国看，自1995年颁布新的法律，决定会计师事务所承担赔偿责任不再按连带责任，而改为比例责任，会计师事务所组织形式也从无限合伙改为有限合伙，发生会计诉讼案件的比例明显增多。这说明放松对会计师事务所及其他相关组织的法律监管，必然会带来会计信息失真，诚信丧失。我国对会计师事务所等相关组织的法律责任体系很不完善，以民事赔偿为主的惩罚体系尚未确立，这也客观上导致会计信息失真积重难返。
1、WilliamR、Scott著，陈汉文译，《财务会计理论》，机械出版社，2000年版。
2、刘峰著，《会计准则变迁》，财政经济出版社，2000年版
3、科思哈特斯蒂格利茨等著李风圣主译，《契约经济学》，经济出版社，1999年版
4、潘晓江，《安然公司破产与美国会计危机》，《会计》，2002年第4期
5、周林彬著，《法律经济学论纲》，北京大学出版社，1998年版、
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