探究从法国公共会计制度看法国司法性审计
法性审计模式是政府审计管理体制中的一种重要模式。在这种模式下，审计机关不仅具有相关审计职能，而且还拥有一定的司法权限。从笔者掌握的资料来看，目前实行司法性审计模式的国家主要集中在西欧大陆以及南美和非洲等一些拉丁语系的国家，比较典型的如法国、意大利和巴西。它们的共同特点就是国家设立审计法院，不同程度地享有最高法院的一些特权，即可以对违法或者造成损失的事件进行审理并予以处罚。法国作为司法性审计体制的发源地，当之无愧是其典型代表。
一、法国财政体制的独创性特点——公共会计制度
法国是一个以市场为基础，以私人经济为核心，自由竞争与国家计划相结合，私人经济与国有经济并存的混合型经济国家。国家的公共财政是国家行使经济职能的一种特殊手段，也是国民收入运动的一种特殊形式。第二次世界大战以后，随着国家职能的扩大和国家干预经济的加强，法国的公共财政已逐步成为国家干预和调节经济的重要手段，是法国宏观经济管理体系中最重要的组成部分。为加强对国家预算收支和公共财政活动合法性的管理和监督，法国在公共财政领域全面实行了公共会计制度。
公共会计制度是一种带有强制性的法律制度，该制度的核心内容或者说遵循的基本原则是公共会计（le Comptable Public）和决策人员的职权分离。这种制度一方面为公共会计人员创造了职业行为规范，另一方面也为法国审计法院对预算执行实行审计监督提供了标准和依据。
公共会计制度是对政府机关和公共机构的预算活动进行管理和监督的一种制度。每年预算通过之后，各政府机关和公共机构在预算执行中要遵守一系列规定和程序，法国审计法院对预算执行实施审计监督并对预算执行结果作出判决。其目的是通过监督，保障国家收入不致流失，预算支出得到合法、合理的使用，保护公共资金的安全。这些都属于公共会计制度的内容。
二、法国审计法院独有的审计方式——司法性审计
法国是议会共和制国家，现行宪法确立了兼具议会制和总统制的某些特征，被称为“半总统制”的政治体制，实行立法、行政、司法三权分立、相互制衡。拿破仑于1807年9月16日通过法律形式，创建了法国历史上的第一个审计法院（La Cour desComptes），采用法国最高法院的体制，地位上仅次于最高法院，权力相同，具有终审权。现行法国审计法院沿袭了这种体制，独立于政府和议会，是司法体系的组成部分。
法国审计法院的审计业务分为两种，即司法性审计（le controle de juridiction）和非司法性审计（1‘examen de gestion），这两种审计的对象不同。司法性审计的直接对象是公共会计①，非司法性审计的对象是发布拨款命令的管理人员即拨款人、决策者。从法国审计实践采看，这两种审计业务在实际执行过程中是不能截然分开的。
根据法国有关财政法令的规定，公共会计的责任是征收公款收入、检查和支付公务支出。公共会计每年必须定期将年度帐目送交审计法院。所送帐目经审计法院核对和审核无误后，方可解除其财务和会计责任。审计法院对审计发现的欠收公款或不合法支出问题可以以临时判决的形式要求公共会计在两个月内作出书面说明。如果公共会计所作说明的理由不够充分，审计法院可在征求法院总检察长②的意见后，以最终判决的形式要求公共会计用自己的收入支付欠收公款或不合法支出。审计法院的最终判决具有终审效力，当事人只有在判决越权、程序不符或违反法律时才可向最高行政法院提起上诉。
从法国司法性审计的对象、内容和所作的判决来看，法国司法性审计有别于其他司法模式审计体制的特点：
（一）审计法院的工作人员主要是法官，具有司法人员的特征。法官都是经内阁会议通过决议，经总统任命，享有终身制的特权；
（二）审计法院的司法职能与传统的公共会计帐目审计结合在一起，根据公共帐目审计的需要，行使其司法权，进行判决；
（三）审计法院的一系列判决处罚的对象是公共会计，是自然人；
（四）审计法院的最终司法判决具有终审效力。
法国审计法院独有的司法判决权使法国审计法院在社会上具有极高的威望，对管理国家公共收支帐目的公共会计具有极大的威慑力量，促使其认真履行职责，保证公共资金收入和公共资金支出的真实性和合法性。
三、法国公共会计制度和法国司法性审计制度的重要意义
关于法国公共会计制度与法国审计法院的关系，有人曾作过这样的描述：法国公共会计制度作为保障国家预算正确执行的一个体系，象一道拱门那样，公共会计制度的每一个法规是拱门上的各个组成部件，公共会计是拱门的基础，两拱门的最高顶端是法国审计法院。诚然，法国审计法院紧紧围绕公共会计在管理国家财政公共收支帐目这个特殊角色开展的审计监督，确立和维护了其司法性审计的权威性、严肃性和威慑性。但一个不可否认的事实是：建立在法国公共会计框架之下的公共会计的独立性、赋予公共会计出纳、会计和稽核三重责任、公共会计的职业保险和对审计法院的终身责任制是确保法国司法性审计有效性不可缺少的基本条件。
（一）预算执行坚持“决策和执行相分离，即决策人员与公共会计职权严格分离的原则”是法国公共会计制度的核心内容
正如上文所指出的，法国实行的公共会计制度遵循的基本原则是：决策与执行相分离的原则，即决策人员与公共会计职权严格分离的原则，这是法国公共会计制度的核心内容。
法国的预算执行由政府机构统一组织，其中包括两个层次的含义，一是将预算收入及时缴人国库或地方金库；二是支付所有预算开支。执行国家预算收支的人员分为两类，第一类是决定和批准预算开支的人，称为拨款审核官，即上文中提到的决策人员。中央政府的各部部长称作首席拨款审核官，部长下还有普通拨款审核官和二级拨款审核官；地方的拨款审核官是各级地方政府首长以及各部部长的特派代表。他们的职权是，根据国家预算代表政府作出各项开支决定，计算支出金额，发出拨款命令，但无权付款。第二类是公共会计，执行直接付款任务，同时又负责依法收税。
在预算执行过程中，严格贯彻拨款审核官和公共会计分开，各自独立的原则。拨款审核官隶属政府各部，公共会计自成系统，自上而下组成公共会计网，他们属于财政部领导。在具体执行预算支出时，同一个人不能既作出决定，又进行付款。每项支出的执行必须有拨款审核官和公共会计两人。任何一个官员如不是公共会计就无权支付国库钱款，只有公共会计才有付款权。公共会计在收到预算拨款审核官的拨款命令后，必须严格审核，如发现不合规定或不符手续时，有权退回拨款命令，要求拨款审核官修改或收回拨款命令，如拨款审核宫坚持原拨款命令，公共会计可以拒绝执行，不负付款责任。
（二）公共会计的独立性是法国实行公共会计制度的基本前提 .
公共会计在法国公共会计制度中起着非常关键的作用。试想，如果公共会计和决策人员隶属同一机构，公共会计则无疑隶属决策人员的管理，处于领导与被领导关系的公共会计就很难不服从他的上级领导，而对决策人员预算执行过程中的经济活动进行监督、审核，两者职权的严格分离就会化为泡影。
从19世纪以来，法国的法律就规定，行使决策的管理人员和公共会计不能隶属于同一机构，两者不能是管理与被管理的关系，管理人员是一个机构或者部门的.第一负责人，他直接受其上级部门的领导和管理，而公共会计直接隶属于财政部的会计司领导，无论是人事调动，还是提升晋级都由会计司负责。因此公共会计与其任职的公共机构在工作上具有高度的独立性，也正是这种独立性保证了公共会计顺利地履行其职责，有效地监督和制约相关决策人的财政财务行为。
（三）公共会计承担的出纳、会计和稽核的三重责任是对法国预算执行进行内部管理和监督的有效保证
公共会计被赋予出纳员、会计员和稽核员三重责任，是唯一受权执行收支业务，掌管公共资金和财产的人，要对公共资金的安全负完全的责任。
法律规定公共会计首先必须履行出纳的责任。公共会计根据管理人员下达的收付命令，收付款项，同时根据授权掌管本单位的资金和资财。
其次公共会计必须履行会计的责任。负责管理本单位的财政、经济活动和资金活动，负责记录本单位的一切经济活动，保管财政活动的资料、帐目和凭证等。
最后公共会计必须履行稽核的责任。对决策人员下达的收支命令进行审查，这是公共会计履行稽核的基本职责，只有在确认决策人员的命令符合有关预算法规的情况下，才予以执行。公共会计在审查时首先要对决策人员进行资格审核，看其是否有权下达收支命令。对于收入的命令，公共会计要根据本年度财政预算案和国家的税收减免等规定，审核决策人员下达的命令是否合规合法。对于支出的命令，公共会计要审核该机构可使用的资金数额及该项目的预算情况；在付款前，公共会计必须审查凭证的真实性和合规性，同时还要审核收款人员即债权人的资格。
如果公共会计发现有违法或违规的现象，有权并且必须拒绝付款，同时根据有关法律法规向决策人员做出必要的解释。公共会计对决策人员在财政决策活动中的监督是非常有效的，公共会计会认真严格地履行他们的监督权，因为他们要对自己管辖的帐目、资金负第一责任，稍有不慎就要自己赔偿，比如支出一笔不合规的款项，哪怕这笔支出手续完备，决策人员已经签了字，一旦被查出来都得首先追究公共会计的责任，并要其赔偿。如果决策人员签发了计算错误的付款命令，公共会计没有发现而造成损失，也要承担赔偿责任。所以公共会计每次付款都必须认真审查，不容丝毫疏忽。
（四）紧紧围绕公共会计进行的审计监督是法国司法性审计的显著特点，同时也提高了审计的权威性
在法国，公共会计虽然在行政上属财政部领导，但他们同时要对审计法院负责。根据法国国家有关财政法令的规定，公共会计每年必须定期将公共收支帐目和资料送交审计法院，接受审计监督。审计法院紧紧围绕公共会计在预算执行和管理公共帐目这个关键的管理环节进行监督，是法国司法性审计的显著特点，同时也提高了审计的权威性。
审计法院的审核法官接受任务后，首先审核交来的帐目的格式是否正确，手续是否完备，如果不合要求，审核法官可通过法庭庭长把帐目、资料等一起退还被审计单位，要求修改或者补充完善。其次，审核法官要审查帐目是否合规合法，支出是否超过预算规定的数额，计帐是否有误等。审计结束后，如果审计法院同意审核法官在审计报告中作出公共会计提供的帐目和凭证等资料时，可做出临时解除公共会计责任的决定。相反，如果涉及到公共会计玩忽职守和违法的情况时，要追究公共会计的经济责任，审计法院灿临时判决的形式要求公共会计在两个月内作出书面说明，公共会计也可在两个月内提出申诉。正如上文所指出的，如果公共会计所作说明的理由不够充分，或者在两个月内没有提出申辩，审计法院可在征求法院总检察长的意见后，以最终判决的形式要求公共会计用自己的收入支付欠收公款或不合法支出。
对于帐目清楚、合规合法和有结余的公共会计，审计法院发给临时“解除责任证书”。临时解除责任意味着公共会计仍在会计职位上。对没有按法律规定收回公款或有违法支出的，则判为“结欠”，应追究公共会计的经济责任。赔偿的金额通常等于少收的公款，或支付的违法支出金额，加上从事件发生时起按法兰西银行利率计算的利息。
审计法院司法性审计的另一种对象是“事实会计”③。“事实会计”是非公共会计由于缺乏财会法规知识或者别有用心，擅自掌管公共财产的行为。他们的行为已经侵犯了会计人员的职权，构成了侵权行为。一旦审计法院对一项经济活动做出侵权行为的判决则有关人员便成为“事实会计”，被审计人员视为公共会计，审计法院有权勒令“事实会计”在两个月或者规定的期限内编制财务活动的帐目，并对帐目和凭证进行司法判决。自从公共会计制度建立以来，有许多市镇长等管理人员被宣布为“事实会计”
法国审计法院的惩处权力尽管有限，但这一惩处权力正是它与其他国家审计机构，特别是萨克逊英语体系国家的审计机构的重要区别所在。审计法院对公共会计和“事实会计”特有的惩处权，并不是对会计师的一种常规处罚，而是一种具有最终法律效力的判决，这也是法国司法性审计的特征之一。
（五）公共会计实行职业保险是其履行经济责任的最终保证，从而维护了法国司法性审计判决的严肃性和有效性
公共会计工作疏忽造成经济损失或帐目有问题时，则判处公共会计的帐目为“结欠”，公共会计要以自己的财产赔偿损失。为了保证公共会计能够有效履行其经济责任，公共会计自宣誓就职之日起，必须参加会计行业性的保险，以他个人的不动产作为保险抵押。如果公共会计资财不足，可先由会计保险公司垫付，而后由其分期偿还。
这种职业保险的做法，可以有效保证公共会计履行其承担的经济责任，从而维护法国司法性审计判决的严肃性和有效性。
（六）公共会计的终身责任制确保了法国司法性审计的威慑性
无论公共会计是调动还是离职、退休，审计法院对公共会计负责的公共帐目及经济活动进行审计监督，并发给认真履行职责的会计人员“卸清责任证明书”，否则只有在赔偿了他所造成的经济损失之后，才能发给。此项证书对公共会计有重要的意义，因为其全部财产抵押在保险公司。即使该会计人员因故死亡，财产也只有在审计法院颁发“卸清责任证明书”之后，才可归还其家属，所以该证明书对会计人员及其家人具有不可低估的作用。因此，公共会计对审计法院的终身责任制确保了法国司法性审计的威慑性。
四、两点思考
（一）借鉴法国实施公共会计制度的成功经验，深化我国财政公共支出体制改革，特别是会计人员管理体制的改革，强化财政预算支出的内部管理和监督，从源头治理财经秩序混乱和贪腐行为
会计工作是经济管理工作的重要组成部分，在国民经济中发挥着基础性作用。市场经济的发展和依法治国方略的实施，对会计工作的要求越来越高。但由于会计管理体制和监督制约机制不健全等原因，目前会计工作中还存在许多不容忽视的问题。其主要表现在以下两个方面：一是决策者和管理者干扰会计人员依法行使职权，充当“事实会计”的角色，授意、指使、强令篡改会计数据，假造帐册，帐外设帐，转移国家资产，偷逃税收，甚至贪腐贿赂，侵吞公款。二是会计人员责任不明确，惩罚措施不严格，导致会计人员不坚持原则，不正确履行职责，为违纪违法行为提供方便，有的甚至与决策者和管理者串通一气，通谋作案。以上两个方面问题，主要是会计管理体制和监督制约机制不健全所带来的后果，究其原因，就是行使决策权力的管理者与行使执行权力的会计人员的责任不明，职能交叉重叠所导致的结果，一言以蔽之就是会计不独立。这些问题严重影响了会计职能的发挥和会计信息质量，干扰了社会经济秩序，损害了国家和人民群众的利益，是贪腐现象滋生蔓延的重要源头之一。
我们应该借鉴法国实施公共会计制度的成功经验，深化我国财政公共支出体制改革，特别是会计人员管理体制的改革，全面实行会计委派制，强化财政预算支出的内部管理和监督，从源头治理财经秩序混乱和贪腐行为。
近年来，我国相继在一些党政机关，财政拨款的事业单位及有政府授权收费或罚没职能的事业单位实行会计委派制度试点。其主要特点是，从改革会计人员管理体制人手，由政府部门或者产权单位作为所有者，向国有和集体单位委派会计人员，受委派人员代表委派部门监督被委派单位的会计行为和经济活动，并在业务上受被委派单位直接领导，通过会计核算参与所驻单位的内部管理。从实际效果来看，由于明确了委派会计人员相对独立的地位，部分改变了会计人员的隶属关系，有利于发挥会计人员的监督职能作用，保证会计信息的真实、完整，提高会计信息质量；有利于帮助被委派部门和单位依法理财，规范预算管理和财政资金使用，加强国有资产管理；有利于强化内部制约，堵塞财务管理漏洞，从源头上预防和治理贪腐。
应该说，全面推行作为财政公共支出改革重要内容的会计委派制，是改革会计人员管理体制的有益尝试，是加强预算执行内部管理和加强预算管理基础环节的有效手段。
（二）我国的预算执行审计的实践和法国司法性审计的实践表明，建立和健全财政公共支出的内部管理和监督机制固然重要，但具有不可替代地位的外部的、法定的、独立的审计监督永远是预算执行最重要和最有效的监督手段
毋庸置疑，法国预算正确执行首先得益于法国公共会计制度的实施，这是一种健全有效的制度，既严格分清了决策人员和公共会计的权力，同时也明确了各自的责任，这些都是保证预算顺利执行，保障国家资金安全的内部有效管理措施。但更为重要的是，法国审计法院具有权威性、威慑性、有效性的司法性审计监督起着非常关键的作用。一种好的制度措施，没有有效的、外部的、独立的监督，只是一纸空文。
法国审计法院的司法性审计实践表明，法国全面实行公共会计制度已有160多年的历史，每年公共会计帐目审计仍然存在不少问题，仍有不少公共会计以身试法，受到法国审计法院的司法性判决。没有外部的审计监督，公共会计的功过无从评判；没有外部的审计监督，赔偿制度何以实施；没有外部的审计监督，独立性哪能保证；没有外部的审计监督，权力更方便了舞弊，更助长了贪腐。
我国6年多的预算执行审计实践表明，预算执行审计是规范我国财政秩序、促进依法行政、加强廉政建设的重要措施，也是推动财政体制改革、加强预算管理的重要手段。正如李金华审计长在全国审计工作座谈会上所指出的：“预算执行审计是法律赋予审计机关的基本职责，是国家审计永恒的主题。”。
无论是实行公共会计制度，还是我国开始全面推行的会计委派制度，都是属于财政体制的内部管理和制约机制，其目的是为了加强预算管理的基础环节，强化财政预算收支的内部管理。因此，外部的、法定的、独立的审计监督永远是不可取代的。
注释：
①法国的会计分为公共会计和企业会计两种。本文所指的公共会计是指所有管理国家财政公共收入和支出拨款帐目的会计人员，也可称为“公共帐目记录人”。
②为了协调政府各部门和审计法院的关系，对审计执行标准的一致性，审计结论的统一性进行监督，在审计法院设立了检察院，总检察长级别相当于审计法院院长，由政府任命，不具有法官身份，也不具有法官终身制的特权。
③事实会计包括两种情况：收入事实会计和支出事实会计。前者把一笔预算收到自已名下，后者是非法从公共财库中提取资财的人员。
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